La finalidad del siguiente informe fiscal es analizar el instituto creado por la ley del impuesto a las ganancias denominado valor locativo de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado así como también de los que se utilizan para recreo, veraneo u otros fines, para determinar el alcance e implicancias que este instituto representa.

Tipo de renta

El artículo 41 de la LIG estable como ganancia de primera categoría, renta del suelo, el producido en dinero o es especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales. Según el artículo 1493 del código civil Habrá locación, cuando dos parte se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, o a ejecutar una obra, o prestar un servicio y la otra a pagar por este uso, goce, obra o servicio un precio determinado en dinero. El que paga el precio, se llama en este código locatario, arrendatario o inquilino, y el que lo recibe locador o arrendador. El precio se llama también arrendamiento o alquiler. Este tipo de locación es la que le produce al locador o arrendador, la denominada renta real, es decir, ingresos susceptibles de permanencia de la fuente, habilitación de la fuente y peridiocidad de la fuente. En cambio, existe otro tipo de locación establecidos en los incisos f) y g) del artículo 41 que producen otro tipo de rentas denominadas fictas o presuntas.

Renta ficta

Cabe destacar que según Luis Omar Fernández, haciendo referencia a Henry Simons, dice que la renta connota 'el ejercicio de control de la utilización de recursos escasos de la sociedad’ y que esto está relacionado no con sensaciones (como afirmaban otros autores) sino más bien con el ejercicio de derechos, a los que pueden asociarse precios de mercado' (1). Aunque en líneas generales se puede decir que la renta desde la perspectiva económica es la retribución por la utilización de los factores de la producción: capital, trabajo y tierra. Sin embargo Irving Fisher relaciona la renta con el flujo de servicios que proporciona los bienes de un determinado sujeto. Desde esta perspectiva también es renta el goce de los bienes que no producen renta, como lo podría ser el auto propio o la casa habitación, o los bienes utilizados para recreo, veraneó u otros fines. Bajo este concepto se incluye el valor locativo de ciertos bienes. Vale mencionar que también se denominan a este tipo de rentas fictas.

Valor locativo

Concepto: es el alquiler que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble a un precio oneroso a un tercero. Es un ingreso presunto, no real, dado que estamos en presencia de lo que se obtendría en caso de alquiler o arrendar el inmueble. Aunque el artículo 56 en su decreto reglamentario establece también una definición al decir que: “se considera valor locativo el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado. Según Enrique Reig “Por lo tanto, el valor locativo no es un ingreso monetario, sino un goce, o también se lo puede considerar como la ausencia de un gasto” (2).

Tipos de inmuebles a los cuales se aplica:

Son tres las situaciones en las cuales se debe proceder a estimar el valor locativo presunto de un inmueble:

1)en los casos de inmuebles cedidos a titulo gratuito,

2)en los casos de inmuebles cedidos a precio no determinado, y

3)en los casos de inmuebles utilizados para recreo, veraneo u otros fines.

En estos tres casos corresponde aplicar el concepto de renta presunta o indirecta, renta ficta.

Marco Normativo

La ley del impuesto a las ganancias establece en su artículo 41, que trata de la renta del suelo, que son ganancias de la primera categoría, en tanto no corresponda incluirlas en las ganancias empresariales del artículo 49, inciso f) el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes, y g) el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. A su vez el artículo 42 establece que se presume de derecho que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la administración General de Obras Sanitarias (organismo que hoy ya no existe) o, en su defecto, al establecido por las Municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos índices, locativo podrá ser apreciado por la Dirección General Impositiva. En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis, por un precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados, la Dirección General Impositiva podrá estimar de oficio la ganancia correspondiente- Sin embargo y pese a todo lo expuesto es el decreto reglamentario el que establece claramente en su artículo 56 como se debe cuantificar el valor locativo presunto:se considera valor locativo el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado.

Cuantificación del valor locativo

Como ya se dijo, no cabe duda alguna que es el artículo 56 del decreto reglamentario de la LIG que establece el criterio o pauta para estimar de manera razonable cual es el valor locativo al establecer que es el valor que se obtendría si se alquilase o arrendara el inmueble. Por ende, hace referencia a un valor estimativo de mercado. Todo esto conlleva a que la determinación de este valor sea una cuestión de investigación y de prueba que recae sobre el contribuyente, cómo lo sostiene Luis Omar Fernández: “Entonces, la responsabilidad del contribuyente será averiguar si existe ese valor en plaza y procurarse los medios para probarlo en caso de que el Fisco así se lo requiera” (3)

Con relación a las pautas que da la ley para la determinación el valor locativo presunto tenemos que al día de la fecha Obras Sanitarias de la Nación es un ente que ya no existe y con relación al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado barrido y limpieza puede ser un índice no representativo de la realidad. Fernández al respecto sostiene que “El segundo valor existe, más allá de la dificultad práctica que muchas veces plantea su conocimiento y obtención. Por su parte, el decreto reglamentario en el artículo 46 dispone que el valor locativo es ‘el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario se alquilase o arrendase el inmueble …’, con lo cual el problema pasa a ser una cuestión de investigación y prueba de dicho valor” (4). Sin embargo, debe tenerse en cuenta también a pesar de considerar los valores de mercado, los valores locativos especiales fijados por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza para analizar la razonabilidad de los valores a aplicar.
Cabe destacar que lo así determinado es la denominada renta bruta a la cual habrá que deducirle todos los gastos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas de acuerdo al principio rector del artículo 80 de la ley del impuesto de las ganancias.

Valor locativos presunto ------------- Renta Bruta

Gastos artículo 80 ------------- Renta Neta

Los gastos que resultan deducibles son:

a)Impuestos y tasas que recaen sobre los inmuebles.

b)Primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles.

c)Amortizaciones.

d)Gastos de mantenimientos de los inmuebles.

e)Intereses por deudas hipotecarias.

f)Etc.

No existen restricción alguna para este tipo de bienes, salvo excepción los deudores incobrables por cuestiones más que obvias no resultan deducibles.

Sin embargo cabe destacar una importante consideración que establece el artículo 17 de la LIG en su último párrafo dice: Cuando el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares, establecido conforme con las disposiciones de esta ley acuse pérdida, no se computará a efectos del impuesto. También esto es ratificado por el artículo 59 inciso b) del decreto reglamentario. Esto quiere decir que si en vez de resultar una renta neta resultaría un quebranto, este no se puede computar, razón por la cual se deben tomar los gastos hasta el límite de la renta presunta. Vale remarcar que se refiere a inversiones de lujo, recreo y similares, lo cual se asemeja los inmuebles utilizados para recreo, veraneo u otros fines. Pero esto no se aplica a los inmuebles cedidos gratuitamente o precio no determinado, dado que para este caso lo quebrantos originados si son plenamente deducibles.

Valor locativo proporcional

Hay una consideración que hay que hacer respecto de los inmuebles utilizados para recreo, veraneo u otros fines similares, dado que por lo general estos bienes no están ocupados durante todo el año, sino en determinados meses. Aquí el criterio para determinar el valor locativo presunto es el correspondiente a los meses en que el inmueble esta ocupado. Por ejemplo, si sólo esta ocupado desde enero a marzo, sólo por estos tres meses hay que aplicar el criterio de valor locativo. Así lo establece Luis Fernández Omar al decir el valor locativo (renta ficta) del inmueble ocupado para recreo o veraneo se computará por los periodos de real ocupación por parte del propietario o cuando el inmueble esté disponible son para dichos fines, aunque no se lo ocupe (5)

Pero ¿Qué sucede con los gastos deducibles? ¿Son deducibles en un 100% o de manera proporcional al tiempo de ocupación al igual que sucede con el valor locativo presunto? En general el criterio que resulta más razonable es deducir todos los gastos necesarios dado que quien ocupa un inmueble para recreo, veraneo u otros fines debe hacerse cargo de todos los gastos y no sólo de la parte proporcional al de su ocupación. Así lo establece Jorge Jalfín al decir que en cuanto a la deducción de la totalidad de los gastos anuales o su hipotético prorrateo en función del tiempo efectivamente utilizado, somos de la opinión de que no caben restricciones de naturaleza proporcional, atento al carácter anual del gravamen. Ello, por la inconstrastable realidad de que quién utiliza un inmueble para recreo o veraneo durante un limitado lapso, debe hacerse cargo de todos los gastos de cómo contrapartida este le irroga durante todo el año (6).

Justificación de las variaciones patrimoniales

El incluir una renta ficta en la determinación del impuesto trae aparejado la obligación de justificar este ingreso no erogable en la columna I (uno) por su importe bruto, dado que no son ingresos verdaderamente obtenidos sino estimados. Es decir, tiene un tratamiento similar al de las amortizaciones sólo que en el sentido inverso. Recordemos que hay dos tipos de rentas como de gastos, los erogables y los no erogables. Los primeros son aquellos que implican un resultado así como también una salida o ingreso de fondos (como lo sucede con el pago de expensas) mientras que los segundos son aquellos que si bien implican un resultado no un ingreso o salida de fondos (como sucede con las amortizaciones o el valor locativo presunto). Como lo señala Marcelo Daniel Rodríguez Dentro de la columna de salidas (columna I) existen conceptos que no son considerados CONSUMOS y deben ser declarados por el contribuyente en un rubro especial dentro del cuadro de justificación patrimonial y entre ellos menciona a los ingresos presuntos del periodo como lo son los valores locativos (7).

Conclusión

La normativa que surge de la ley del impuesto de las ganancias y de su decreto reglamentario no es clara en cuanto a la definición de los parámetros a considerar para la determinación de la renta presunta de los inmuebles cedidos gratuitamente, o a un precio no determinado o utilizado para fines de recreo, veraneo o similares. La norma hoy desactualizada hace referencia a los valores fijados por Obras Sanitarias de la Nación que hoy ya no existe. Pero a falta de este índice, establece que se debe considerar los valores fijados por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado barrido y limpieza. A esto se suma el decreto reglamentario que sostiene claramente que el valor fijado es el valor que se obtendría si se alquilase o arrendase la propiedad, remarcando así que se debe tomar un valor estimado de mercado. Este criterio se contrapone en principio con el que fija la ley, dado que el valor fijado para el cobro del ABL por las municipalidades puede diferir e incluso puede no ser representativo. Por esta razón lo más razonable a la hora de determinar estos valores es comparar ambos y tomar el que más se ajuste a la realidad.

Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
Richard Leonardo amaro Gómez
http://tributoimposicin.blogspot.com/

Citas bibliográficas:

(1) Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005. Pág. 5.
(2) Reig Enrique. Impuesto a las ganancias. Editorial Macchi. Buenos Aires – Bogota – Caracas – México D.F. 1996. Pág. 381.
(3) Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005. Pág. 456.
(4) Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005. Pág. 456.
(5) Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005. Pág. 459.
(6) Jalfín Jorge. Rentas de inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Revista Consultor Tributario Junio 2010. Errepar. Página 69.
(7) Rodríguez Marcelo Daniel. Ganancias 2007. Editorial Osmar D. Buyatti. Buenos Aires 2008. Pág. 86.

Bibliografía:

- Bavera. M. Josefina y Frankel Gustavo L. Ganancias de 1°, 2° y 4°. Editorial Errepar. Buenos Aires 2007.
- Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005.
- Jalfín Jorge. Rentas de inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Revista Consultor Tributario Junio 2010. Errepar.
- Reig Enrique. Impuesto a las ganancias. Editorial Macchi. Buenos Aires – Bogota – Caracas – México D.F. 1996
- Rodríguez Marcelo Daniel. Ganancias 2007. Editorial Osmar D. Buyatti. Buenos Aires 2008.