La ley 24.769 establece determinados supuestos de evasión tributariaen los cuales se impone la pena de prisión. Por ejemplo cuando se evade uno monto superior a $ 100.000 por impuesto y por período le cabe al evasor una condena de 2 a 6 años. Se analizan en este trabajo diversos casos especiales en los cuales puede corresponder o no la aplicación de dicha norma.

La llamada ley antievasión (Nº 24.769) establece la pena de presión cuando el obligado al pago de impuestos que incurriere en declaraciones engañosas, ocultamientos maliciosos o cualquier otro ardid o engaño, tanto por acción como por omisión evadiera total o parcialmente el pago de tributos al fisco por un monto superior a $ 100.000. En tales supuestos, corresponde por tanto la acción penal.

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Sin embargo, hay situaciones especiales en las que corresponde analizar si verdaderamente se ha cometido el delito que la ley define. En una interesante charla en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires se ha desarrollado el tema y nos pareció particularmente interesante resaltar algunos casos en los que se producen dudas respecto de si se ha cometido delito o no.

Trataremos de describir brevemente las distintas situaciones.

1. QUEBRANTOS COMPUTABLES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

Un caso frecuente es aquel en el que la AFIP determina un ajuste de los quebrantos de años anteriores y por lo tanto modifica en menos. Como regla general si el quebranto utilizado alcanza para cubrir el impuesto de modo que no se hubiera dejado de pagar un monto superior a $ 100.000.- no estamos en presencia de delito. Del mismo modo, si se produce un ajuste en el impuesto superior a $ 100.000.- pero existe quebranto computable de años anteriores que cubra tal ajuste al menos hasta un monto que deje un saldo inferior a $ 100.000 a ingresar, tampoco resulta aplicable la denuncia penal. Es decir que tanto sea por ajuste del quebranto o del impuesto determinado (o por ambos) mientras el saldo resultante a oblar no supere el tope de $ 100.000.- no se incurre en el delito de evasión referido.

2. AJUSTES SIMÉTRICOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Otra situación que puede plantearse es aquella en la que un contribuyente en un ejercicio determinó una ganancia menor en un ejercicio dado, pero tal ganancia aparece reflejada en el ejercicio siguiente. Se trata de un caso de devengamiento mal aplicado. Una inspección corrige mediante determinación de oficio ambas declaraciones juradas, trasladando por así decir la ganancia erróneamente devengada del segundo ejercicio al primero. Es decir que el contribuyente lo que hizo en este ejemplo es abonar el impuesto en el ejercicio siguiente al que le hubiera correspondido, y la AFIP ajusta la anomalía, exigiendo el ingreso en el primer ejercicio y detrayendo el importe en el segundo. En tal caso, y aún cuando la suma en cuestión supere los $ 100.000 (hablamos de impuesto determinado), no corresponde la aplicación de la sanción penal. Naturalmente el contribuyente deberá pagar intereses y multas, por haber demorado el pago un año, pero nada más.

3. AJUSTE EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS QUE NO ARROJA SALDO A INGRESAR

Puede ocurrir que el contribuyente tenga saldos a favor en el impuesto de tal forma que un ajuste como resultado de una inspección sea cancelado mediante tales saldos a favor. En este caso tampoco corresponde la denuncia penal en la medida en que el saldo resultan a ingresar de modo efectivo (es decir sin compensar con saldos a favor) no supere los $ 200.000.-

4. AJUSTE EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS POR DENUNCIAS SUCESIVAS

Si, con referencia a un ejercicio determinado, se suman denuncias que terminan en ajustes que, sumados, superan los $ 100.000 de impuesto, corresponde la denuncia penal aunque individualmente cada ajuste no hubiera sobrepasado dicho monto.

5. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA COMO PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Si como consecuencia de un ajuste de inspección se incrementa el impuesto a las ganancias adeudado en un determinado ejercicio por un monto superior a los $ 100.000 pero existe saldo pendiente de imputación en el impuesto sobre la ganancia mínima presunta que cubra el ajuste de manera tal que el monto resultante efectivamente a pagar sea inferior a $ 100.000 no existe delito.

6. IMPUESTO A LAS GANANCIAS COMO PAGO A CUENTA DE GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Puede darse el caso en el que el impuesto a las ganancias sea sensiblemente menor que el impuesto a la ganancia mínima presunta, y que una inspección ajuste el impuesto a las ganancias en sumas superiores a $ 100.000.-. En la medida en que el impuesto a la ganancia mínima presunta arroje un saldo que permita compensar el ajuste determinado por el Fisco de manera que quede una diferencia a pagar menor a $ 100.000, no corresponde denuncia penal porque no hay delito.

7. IMPUGNACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN EL IVA

Mientras el ajuste que pudiera practicar el Fisco en el crédito fiscal en el ejercicio considerado no implique un saldo a pagar superior a $ 100.000, no corresponde la denuncia penal porque no hay delito.

8. IMPUTACIÓN ANTICIPADA DEL CRÉDITO FISCAL

En el caso en que el contribuyente hubiera adelantado el período en el cual toma el crédito fiscal, de tal manera que en el período siguiente declara un crédito fiscal menor, se da un caso similar al del devengamiento de ingresos en el impuesto a las ganancias. Es decir que el contribuyente debería haber pagado más saldo de IVA en el primer período en un monto equivalente al que en definitiva pagó en el segundo. En tal caso, la determinación de oficio que hiciere la AFIP ajustaría las declaraciones juradas y aunque el monto de la diferencia de impuesto fuera superior a $ 100.000, no corresponde la denuncia penal, ya que lo que el contribuyente no declaró el primer período analizado, lo declaró en el segundo.

CONSIDERACIONES EN GENERAL

En términos generales y tomando en cuenta el parámetro de no originar obligaciones concretas de ingresar saldos superiores a $ 100.000, los ajustes en el IVA que se compensan con saldos técnicos no constituyen delito penal. Pero si un saldo a favor es impugnado y da lugar a un ajuste a pagar por un monto superior a dicha cifra, entonces sí hay delito penal.

Si se determina un ajuste que termina compensándose con un saldo a favor de libre disponibilidad, proveniente del mismo impuesto de que se trate, tampoco hay delito penal. Excepto que exceda y de lugar a una obligación de pagar más de $ 100.000.

Finalmente no procede la compensación de un saldo determinado a favor del Fisco con un saldo a favor posterior al ajuste. En tal caso, si se supera el límite dispuesto, cabe la acción penal.

Existen algunos aspectos que pueden resultar controvertidos, como puede ser el caso de las llamadas salidas no documentadas que dan lugar al pago del 35% del impuesto pero además deben sumarse al balance impositivo y por lo tanto dan lugar a una mayor ganancia que a su vez debe tributar el impuesto. En tal caso no está claro si deberían sumarse ambos importes. En nuestra opinión y basándonos en algunos casos jurisprudenciales, no debería ocurrir. En doctrina no son pocos los que sostienen la hipótesis de que el impuesto sobre las salidas no documentadas no es el mismo que el impuesto a las ganancias, sino un gravamen diferente, y por lo tanto si el ajuste no supera los $ 100.000 en cada impuesto, no correspondería la denuncia penal.

Con esto entendemos haber dado un panorama bastante amplio sobre las situaciones especiales que suelen presentarse en la práctica. Esperamos que resulte de utilidad.

DR. HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires,16 de octubre de 2008

Consultor en Temas Tributarios

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