El siguiente informe fiscal tiene por objeto analizar desde un enfoque teórico el tratamiento impositivo de las cooperativas de trabajo, tanto en lo que respecta a los tributos nacionales así como también en los provinciales. Espero que el lector a través del mismo pueda entender las implicancias fiscales de organizar una cooperativa de trabajo para llevar a cabo una actividad económica, no sólo para la correcta toma de decisiones sino para brindar el asesoramiento adecuado para aquellos que así lo necesiten.

1. Consideraciones preliminares:

La primera cuestión que tenemos que tratar es definir el concepto de cooperativa. En líneas generales se las define como la asociación autónoma de personas unidas voluntariamente para hacer frente a sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes por medio de una empresa de propiedad conjunta y democráticamente controlada. Es decir, es un tipo asociativo que se caracteriza porque no tiene por objeto lucrar sino prestar servicios a sus asociados y a la comunidad.

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Existen diversos tipos de cooperativas que mencionamos a continuación:

• cooperativas de trabajo: las integran trabajadores que unen su fuerza laboral para llevar adelante una empresa de producción de bienes o servicios.

• cooperativas de crédito: otorgan préstamos a sus asociados, con capital propio.

• cooperativas de consumo: aquellas en las que se asocian los consumidores para obtener mejores precios en bienes y servicios.

• cooperativas de vivienda: a través de ellas sus asociados acceden a una vivienda, por ej. mediante autoconstrucción.

• cooperativas de provisión de servicios públicos: los asociados son los usuarios de los servicios que prestan las cooperativas.

El funcionamiento de las cooperativas esta reglado por la Ley Nacional N° 20.337, además se rigen por su propio Estatuto, así como también algunas tienen un Reglamento con normas más específicas sobre su funcionamiento.

A nivel nacional el órgano de contralor es el Instituto Nacional de Asociativismo y economía Social (INAES), no obstante, las cooperativas para poder funcionar necesitan la autorización no sólo del INAES sino también del órgano de contralor local. En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el órgano de contralor es el mismo que a nivel nacional, es decir, el INAES; y en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires el órgano de contralor es la Dirección de Fiscalización y Registro de cooperativas.

2 Tratamiento Impositivo

2.1. Tratamiento General

En el tratamiento impositivo general de las cooperativas hay que distinguir dos tipos de servicios que reciben diferentes tratamiento:

a) Los servicios que prestan las cooperativas de trabajo a los terceros, destinatarios de los mismos (servicios a terceros).

b) Los servicios del asociado a la cooperativa (servicios a la cooperativa).

Los dos tipos de servicios mencionados, lo podemos ejemplificar con el siguiente caso: supongamos la creación de una cooperativa de trabajo denominada “No sueltes tus sueños”, que se constituyó para prestar servicios de reparación de ventanas y puertas. Dicha cooperativa cuenta con 10 asociados, de los cuales todos trabajan en la misma. En el mes de febrero la Municipalidad de la zona, la contrató para reparar las puertas y ventanas de todas las oficinas públicas del municipio, razón por la cual la cooperativa planificando y organizando a todos sus asociados, durante ese mes llevó a cabo el trabajo encomendado. En este simple ejemplo tenemos que la Municipalidad va a pagar un precio a la cooperativa por los trabajos que esta le prestó, consistentes en reparar todas las oficinas públicas de la localidad (estos son los denominados servicios a terceros). A su vez los asociados que trabajaron por medio de la cooperativa para cumplir con la prestación de dicho servicio, recibirán un retorno (o distribución de excedentes) en proporción al trabajo que cada uno realizó (estos son los que denominamos servicios a la cooperativa). Es importante distinguir estos dos servicios debido a que las normas fiscales le dan diferente tratamiento, como ya se dijo.

2.2. Tributación a Nivel Nacional.

2.2.1. Impuesto a las Ganancias

Servicios a Terceros

Según el artículo 20, inciso d), de la ley 20.628 estarán exentas las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza. Esto quiere decir que por las ganancias atribuibles a la cooperativa por los trabajos realizados a terceros, no se hayan sujetas a imposición. Se debe cumplir con los requisitos de la RG 2681 para tramitar el certificado de exención.

Servicios a la cooperativa

No obstante lo expuesto en el cuadro anterior, las ganancias que perciban sus asociados si están alcanzadas por el gravamen, razón por la cual estos deben tributar el impuesto por la distribución (retorno, interés accionarios, etc.). Es importante que para tributar este impuesto pueden, siempre y cuando cumplan con los debidos requisitos que exigen las normas, adherirse al monotributo, incluso cabe la posibilidad de adherirse al monotributo social

A continuación exponemos un cuadro resumen:

Servicios	Tratamiento
Cooperativa	Exenta
Asociados	Gravado

2.2.2. Impuesto al Valor Agregado

Servicios a Terceros

Según el artículo 7, de la ley 23.349, en general están exentas sólo las prestaciones de determinadas cooperativas, entre ellas: - Las que presten servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica. - Las que presten servicios funerarios, de sepelio o cementerio retribuidos mediante cuotas solidarias. - Las prestaciones de servicios efectuadas por las cooperativas de Trabajo, inscriptas en el Registro Nacional de Efectores, siempre que el comprador sea el Estado nacional, provincial o municipal. En conclusión, salvo casos particulares, las cooperativas de trabajo están sujetas por las prestaciones que realizan a terceros al Impuesto al Valor Agregado. Este tema ha sido materia de diversos fallos de diferentes instancias que se han pronunciado en algunos casos por la gravabilidad de las cooperativas en este impuesto, mientras que otros se han pronunciado en contra. Sin embargo, consideramos que el tema en discusión quedó cerrado con el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación: Cooperativa de Trabajo Agrícola Colonia Barraquero Ltda del 16 de febrero de 2010 que determinó la gravabilidad de las cooperativas en el Impuesto al Valor Agregado. En consecuencia, deben inscribirse en el Impuesto ante AFIP y facturar sus servicios.

Servicios a la cooperativa

Según el artículo 7, inciso h) de la ley 23.349, están exentos del gravamen los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo.

A continuación también exponemos un cuadro resumen:

Servicios	Tratamiento
Cooperativa	Gravada
Asociados	Exentos

2.2.3. Impuesto a los Bienes Personales

Este impuesto grava las acciones y participaciones sociales de las personas físicas y sucesiones indivisas. O sea, el individuo que se haya sujeto al gravamen es la persona que tiene alguna participación social en alguna sociedad, siendo el obligado a determinar y ingresar el tributo como responsable sustituto la sociedad. Pero en lo que respecta a la tenencia de las cuotas sociales de las cooperativas, el artículo 21 inciso c) de la Ley N° 23.966 establece que están exentos del impuesto dichas cuotas sociales.

2.2.4. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Este impuesto es complementario del Impuesto a las Ganancias y grava el activo de determinados entes, suponiendo que por superar un límite de $ 200.000,00 en el valor fiscal de los activos, estos generaron en el ejercicio una ganancia mínima sujeta a imposición. La ley de este impuesto establece en el artículo 3 inciso c) que estarán exentos del gravamen los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la DGI en virtud de lo dispuesto en los incisos d), e), f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. En consecuencia, como las cooperativas están exentas en virtud del inciso d) del artículo 20 de la ley antes mencionada, también está exenta del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Recordemos nuevamente, que para hacer valer la exención es necesario tramitar ante AFIP el respectivo certificado de exención.

2.2.5. Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas.

Este tributo alcanza a todas las cooperativas, ya que es una imposición específica para este tipo de entes. A continuación resumiremos los aspectos que caracterizan a este tributo:

Destino de la recaudación: la recaudación de este tributo se destina a promover mediante los programas pertinentes la educación cooperativa y, la creación y desarrollo de las mismas.

Objeto del tributo: este tributo recae sobre el patrimonio neto de las cooperativas.

Base de imposición: es el capital del ente dado por la diferencia entre el activo y el pasivo, valuados de acuerdo a la normas de la ley.

Elemento territorial: alcanza a todas las cooperativas situadas en el territorio nacional.

Elemento temporal: el capital gravado es el que surge al final de cada ejercicio económico.

Alícuota: es del 2% sobre el capital de la cooperativa.

Bienes exentos: bienes situados en Tierra del Fuego, etc.

Autoridad de aplicación: es la AFIP - DGI.

2.3. Tributación a Nivel Provincial.

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un impuesto mensual que grava en general el ejercicio habitual y a título oneroso de actividades económicas llevadas a cabo en las respectivas jurisdicciones. Al ser un impuesto provincial, es necesario analizar los Códigos Fiscales de cada una de las Provincias (incluyendo el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) para ver el tratamiento que le corresponde, es decir, para determinar si están gravadas, no gravadas o exentas en el tributo.

Vale mencionar que hay que distinguir dos situaciones: una cooperativa que solo desarrolla su actividad de manera local (sólo dentro de una jurisdicción, por ejemplo, Provincia de Buenos Aires) o en varias (por ejemplo, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Córdoba, Santa Fe, etc.) estando sujeto a las normas del convenio multilateral, ya que en el primer caso sólo será necesario analizar el tratamiento impositivo en el impuesto de marras en el código local, mientras que en el segundo será necesario analizar los de todas aquellas provincias en las cuales desarrolla su actividad, pudiendo estar gravadas en algunas mientras que en otras no.

A continuación, analizaremos el tratamiento que reciben las cooperativas de trabajo tanto en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires como en el de la Ciudad de Autónoma de Buenos Aires:

Provincia de Buenos Aires:

Servicios a Terceros	Según el artículo 207 inciso ñ) del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, estarán exentos los ingresos de las cooperativas de trabajo, en tanto las actividades que realicen se encuentren expresamente previstas en el estatuto y resulten conducentes a la realización del objeto social.
Servicios a la cooperativa	Según el artículo 207 inciso f) los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los servicios prestados en las mismas. Esta exención no alcanza a los ingresos provenientes de prestaciones o locaciones de obras o de servicios por cuenta de terceros, aun cuando dichos terceros sean socios o accionistas o tengan inversiones que no integren el capital societario.

A continuación exponemos el cuadro resumen:

Servicios	Tratamiento
Cooperativa	Exenta
Asociados	Exentos

Es preciso remarcar una cuestión importante y es que para hacer valer la exención establecida en el Código Fiscal, es necesario obtener el reconocimiento de sujeto exento por parte del Fisco Provincial (ARBA) razón por la cual hay que cumplimentar con la realización de determinados trámites formales.

2.4. Otras consideraciones: tributos municipales.

La tributación en nuestro país comprende tres niveles: el Nacional, el Provincial y el Municipal. En el presente informe hemos analizado los dos primeros. Respecto a la tributación a nivel municipal, debido a su complejidad en razón a la gran cantidad de municipios existentes a lo largo del país y más aún considerando que no todos siguen criterios uniformes, aquí solo mencionaremos que el tributo a nivel municipal que recaería sobre la actividad de las cooperativas es en general la Tasa de Inspección Seguridad e Higiene. El costo de este tributo se calcula en función de varios parámetros como puede ser: ventas mensuales, personal ocupado, superficie afectada a la actividad, etc.

3. Conclusión

La imposición de las cooperativas de trabajo, en principio, es relativamente benévola en relación a la imposición de otras formas asociativas como sucede con las sociedades en general. Hay quienes sostienen que debido a los fines que persiguen las cooperativas, fines relativos al bienestar de sus asociados y en definitiva de la comunidad, no deberían ser objeto de imposición. No obstante, discrepo con los que sostienen la idea de la no imposición de las cooperativas de trabajo, dado que consideró que todos, ya sea en mayor o menor medida deberían contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Por otra parte, la actividad de las cooperativas de trabajo generan riqueza y más allá de los fines de la misma, deberían ser objeto de imposición. Aunque consideró que la presión tributaria de una cooperativa debería ser menor en relación a la presión fiscal de los otros tipos asociativos, en atención a que no persiguen fines de lucro.

En lo que respecta a la tributación a nivel nacional, resulta lógico que las cooperativas estén incididas con la Contribución Especial sobre el Capital de las cooperativas, dado que este es un tributo cuyo destino tiene directa relación con el desarrolla de la actividad cooperativa. Respecto al Impuesto al Valor Agregado, la imposición de las cooperativas entiendo que no debería generar mayores inconvenientes ya que al ser un tributo que por la estructura de su hecho imponible, es susceptible de ser trasladado, razón por la cual son los consumidores finales los que terminarían soportando el peso del tributo. Desde esta perspectiva, no generaría una gran presión fiscal para las cooperativas de trabajo.

A nivel provincial y municipal, aquí hay criterio dispares según cuál sea la jurisdicción en donde se lleve a cabo la actividad de la cooperativa, lo cual hace necesario realizar un análisis particular para cada caso.

Por último, si bien quedaron en el presente informe fiscal ciertos temas relativos al tratamiento fiscal de las cooperativas excluidos por exceder el objeto del gravamen, este informe fiscal sólo ha sido una contribución para delinear y dilucidar el tratamiento fiscal correcto de las mismas.

Richard Leonardo Amaro Gómez
Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
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