En el presente artículo se realizará una breve reseña de la normativa aplicable a los fideicomisos en cuanto a la determinación del impuesto sobre los bienes personales que, por imperio del artículo agregado a continuación del Art. 25 de la Ley de Bienes Personales, se encuentran obligados a determinar e ingresar al cierre de cada ejercicio fiscal actuando por ello, los administradores fiduciarios, como responsables sustitutos ante el fisco.

I.- NORMATIVA APLICABLE

La obligación en cabeza del Administrador Fiduciario surge a partir de lo dispuesto por el artículo agregado a continuación del Art. 25 de la Ley de Bienes Personales (en adelante Art. 25.1) el cual implementó una obligación en carácter de responsable sustituto, para los administradores de patrimonios como ser sociedades de cualquier tipo y, en lo que nos interesa, administradores fiduciarios, de determinar e ingresar el impuesto sobre los bienes personales por las tenencias que corresponden a personas físicas y sucesiones indivisas (al margen de presunciones tributarias implementadas para el caso de tenencias por parte de sociedades del exterior, no analizadas en el presente por encontrarse fuera del objeto de estudio).

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En lo que nos interesa, el primer párrafo del Art. 25.1 de la Ley de Bienes Personales dice lo siguiente:

Artículo...: El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.

Con lo cual determina un principio general que es, para el caso de participaciones en sociedades comerciales, el objeto del tributo es el valor de las participaciones en sociedades comprendidas en la Ley 19.550 la que no puede ser determinada de otra manera que valorando el patrimonio neto de la empresa a su Valor Patrimonial Proporcional para cada socio o accionista. Sobre este valor así determinado se aplicará la alícuota del 0,50% como indica la norma.

Una particularidad que advertimos y será objeto de mención mas adelante es que, del patrimonio determinado conforme la norma, se excluyen las participaciones correspondientes a sociedades ubicadas en el país por cuanto estarán gravadas, solamente, las participaciones que pertenezcan a personas físicas, sucesiones indivisas o sociedades del exterior.

En cuanto a fideicomisos la norma modifica la técnica liquidatoria por cuanto determina, en primer lugar, que el objeto de imposición no será la participación en el patrimonio del fideicomiso sino que será el valor del activo fideicomitido; valor este determinado conforme las normas generales del impuesto sobre los bienes personales:

Tratándose de fideicomisos no mencionados en el inciso i) del artículo 22 de esta ley excepto cuando, el fiduciante sea el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o aquéllos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado nacional, el gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios, aplicando la alícuota indicada en el primer párrafo sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año, determinado de acuerdo con lo establecido en el inciso k) del artículo 22 de la presente ley. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. En caso que el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires comparta la calidad de fiduciante con otros sujetos, el gravamen se determinará sobre la participación de estos últimos, excepto en los fideicomisos que desarrollen las obras de infraestructura a que se refiere el presente párrafo.
En los casos mencionados en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen.

Trabajaremos sobre el marco de la mencionada normativa a fin de acercar una respuesta a los interrogantes que comúnmente se presentan

II.- ALGUNAS CUESTIONES A ATENDER – PREGUNTAS FRECUENTES

1.- ¿Debe excluirse del activo la participación correspondiente a sociedades constituidas en Argentina manteniendo, de esta manera, el principio general de exclusión dispuesto en el párrafo 1 del Art. 25.1 de la Ley de Bienes Personales?

Para brindar respuesta a punto deberemos remitirnos al Art. 22 inc. k) de la Ley de Bienes Personales el cual determina el tratamiento, a los fines de este impuesto, de los bienes entregados en fiducia:

Art. 22 inc k). parte pertinente. Los bienes integrantes de fideicomisos no comprendidos en el inciso i) de este artículo se valuarán de acuerdo a las disposiciones de la presente ley y su reglamentación.
Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o sucesión indivisa, dichos bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos.

Como se aprecia la propia norma indica no solo la exclusión del activo de los bienes fideicomitidos para el caso de personas físicas y a los efectos de la liquidación del presente tributo sino que aclara además que, para el caso de sociedades (quienes como vimos anteriormente liquidan el impuesto sobre la base del valor de su patrimonio neto) excluirán a los efectos de determinar el patrimonio neto alcanzado, todo aquel bien incorporado al fideicomiso.

De esta manera, la exclusión aquí mencionada permite sostener que, el principio genera de exclusión de la base de cálculo a aquellas participaciones que corresponden a sociedades comerciales comprendidas en la Ley 19.550 vale solo para estas estructuras siendo el caso de los fideicomisos muy distinto, impidiendo proporcionar una exclusión de su activo en función de la calidad del sujeto fiduciante asegurando, por tanto, la NO DOBLE IMPOSICIÓN al disponer la exclusión del activo del fiduciante de todo aporte realizado al fideicomiso.

2.- ¿Cuáles son las pautas generales de valuación y determinación del activo alcanzado en el caso de los Fideicomisos?

En cuanto a la metodología de determinación del impuesto en reunión de Grupo de Enlace AFIP-Cpcecaba del 27/05/2009 se interpretó que, debido a que la metodología valuatoria se corresponde con la aplicable a las personas físicas, debiendo determinar los valores de cada componente del activo (sin tener en cuenta los pasivos) en base a lo dispuesto por el Art. 22 Ley 23.966, se establece que es posible computar las exenciones tributarias.

“El artículo 22 inciso k) hace mención a los bienes del fideicomiso y no del patrimonio de este último, concluyendo que en este supuesto debe aplicarse idéntico criterio que el procedente para las personas físicas y sucesiones indivisas, sin computar el pasivo pertinente.”
“ 1.2 ¿Deben o no consideranse las exenciones previstas en el impuesto sobre los bienes personales – v.g. títulos públicos- ?
Si se valúa conforme a las normas de dicho gravamen sería razonable interpretar que proceden las exenciones contempladas en el mismo. (normas de valuación aplicables a los bienes gravados).”

Con lo cual, si bien el criterio no surge de la lectura de la norma, expresa el fisco que se presenta razonable dicho criterio tener en cuenta las exenciones tributarias dispuestas por la Ley de Bienes Personales a los efectos de determinar el activo alcanzado por impuestos.

Exenciones en el impuesto sobre los Bienes Personales.

ARTICULO 21 — Estarán exentos del impuesto:
a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exención será procedente, en la misma medida y limitaciones, sólo a condición de reciprocidad;
b) Las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el título III de la ley 24.241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
c) La cuotas sociales de las cooperativas;
d) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares).
e) Los bienes amparados por las franquicias de la Ley 19.640.
f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2º de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta;
g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS ).
h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen de la Ley Nº 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA
i) Los bienes gravados —excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 25 de esta ley— pertenecientes a los sujetos indicados en el inciso a) del artículo 17 de la presente, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos trescientos cinco mil ($ 305.000).
Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo

Conforme lo expuesto, al momento de determinar la base imponible en el impuesto sobre los bienes personales será de mayor importancia analizar la composición del activo, sin exclusión de fiduciantes en función de su calidad de sociedad comercial pero considerando el carácter jurídico y valuación de cada uno de los bienes conformantes de la posición.

III.- LA CUESTIÓN DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS

Los créditos son una parte del activo de todo fideicomiso y, como tal, encuentra su expresión valuatoria en la Ley de Bienes Personales a los efectos de determinar el activo sujeto a impuesto:

Art. 22 inc c) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo con el último valor de cotización -tipo comprador- del BANCO DE LA NACION ARGENTINA al 31 de diciembre de cada año, incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha

Ahora bien, la cuestión que llama a consulta trata sobre los CRÉDITOS TRIBUTARIOS siendo los mas comunes los siguientes:
a.- IVA SALDO DE LIBRE DISPONIBILIDAD
b.- IVA SALDO TÉCNICO
c.- Ingresos Directos
d.- Anticipos de Impuestos
e.- GMP INGRESADO

Al momento de liquidar el tributo deberemos reconocer el carácter jurídico técnico de cada uno de estos créditos a fines de determinar el correcto tratamiento detallado por la norma, el reglamento y, por último la interpretación judicial y administrativa de los diferentes conceptos de créditos tributarios:

Lo primero que debemos realizar es “segregar” aquellos créditos tributarios que participan de todas las condiciones jurídicas de un crédito de aquellos que si bien contablemente son tratadas de esta manera, tributariamente se encuentran sujetos a condiciones suspensivas para su efectiva concreción.

Los primeros lineamientos los encontramos en el Art. 7 del DR de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales:

ARTICULO 7° - Los anticipos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta de gravámenes, incluso los correspondientes al impuesto de esta ley, se computarán sólo en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo, determinado por el ejercicio fiscal que se liquida.

Se debe notar que se está hablando de de “computabilidad” de un crédito tributario a los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto por cuanto se trata sobre si determinado crédito se incluye o no dentro de la base.

Conforme lo expuesto se incluyen a los siguientes créditos tributarios: a.- IVA SALDO DE LIBRE DISPONIBILIDAD, c.- Ingresos Directos y d.- Anticipos de Impuestos siempre que excedan la obligación tributaria del período.

Nos queda ahora trabajar sobre aquellos créditos tributarios que se encuentran sujetos a una condición de futura realización. En este marco encontramos a b.- IVA SALDO TÉCNICO y e.- GMP INGRESADO.

TRATAMIENTO DEL SALDO TÉCNICO IVA

En cuanto al tema de los créditos tributarios correspondientes a b.- IVA SALDO TÉCNICO IVA debemos reconocer el antecedente ALCALIS DE LA PATAGONIA CSJN donde se analizó el carácter jurídico tributario de este saldo técnico por cuanto se dijo:

“El denominado crédito fiscal por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que constituye tan sólo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el elemento restante -constituido por el débito- ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposición.
En tales condiciones, el llamado crédito fiscal constituye una acreencia sujeta a la condición legal de que se verifiquen operaciones generadoras de un débito contra el que pueda ser imputado, lo que implica que el momento en que el adquirente de los bienes satisface el impuesto no coincide con aquél en el cual el tributo ingresado se convierte en crédito fiscal, ya que no sólo su medida sino también su existencia dependen de la ulterior concreción de tales operaciones.
El artículo 13 de la ley que rige el impuesto en nada altera la conclusión a que se arriba, toda vez que, por referirse al modo en que los contribuyentes podrán utilizar los saldos que les sean favorables, requiere que se haya cumplido la condición a la que el crédito fiscal se subordina.”

Por su parte, el fisco en DAT 87/2006 sostuvo que el Crédito Fiscal IVA como SALDO TÉCNICO solo será alcanzado por el gravamen si participara de las condiciones de un saldo de LIBRE DISPONIBILIDAD.

El antecedente del DAT 87/2006 si bien se trata sobre el impuesto a la ganancia mínima presunta, los mismos conceptos deberán ser tenidos en cuenta para todo lo que hace a la imposición patrimonial toda vez que lo que nos encontramos analizando es el carácter jurídico de este crédito tributario.

La doctrina:

"El saldo técnico de IVA, originado en el exceso de créditos sobre débitos fiscales, NO CONSTITUYE UN ACTIVO GRAVADO para el impuesto a la ganancia mínima presunta",

En cuanto al carácter de SALDO TÉCNICO se referencia al fallo ALCALIS DE PATAGONIA:

la sentencia recaída in re "Álcalis de la Patagonia SA c/DGI s/reintegro de créditos fiscales IVA" de fecha 6/5/1986, que "...el denominado crédito fiscal por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pueda reclamar en todo supuesto el Organismo Recaudador, sino que constituye tan sólo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad que deba operar en relación necesaria con el elemento restante -constituido por el débito- ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposición".

De manera tal que el tribunal reconoce que, a los efectos de que el crédito tributario cuente con todas los caracteres jurídicos de un crédito, que se necesitará de un débito que lo acompañe.

“la jurisprudencia aludida manifestó que "...en tales condiciones el llamado crédito fiscal constituye una acreencia sujeta a la condición legal de que se verifiquen operaciones generadoras de un débito contra el que aquél pueda ser imputado, lo que implica que el momento en que el adquirente de los bienes satisface el impuesto no coincide con aquel en el cual el tributo ingresado se convierte en crédito fiscal, ya que no sólo su medida sino también su existencia dependen de la ulterior concreción de tales operaciones".

Esta mecánica es producto del sistema de IMPUESTO CONTRA IMPUESTO adoptado por el legislador en la Ley del Impuesto al Valor Agregado

Podemos inferir de la tesitura expuesta que el saldo técnico de IVA no constituye un crédito ordinario a favor del contribuyente sino un importe que computará a los fines de la determinación del gravamen, y que, al actuar como sustraendo en dicho cálculo, representa un menor tributo, circunstancia de la cual deriva su denominación.

Resumen posición fiscal:

“En tal sentido, esta Asesoría considera que el crédito contabilizado por el saldo técnico de IVA comparte las características exhibidas por los conceptos abarcados en la doctrina administrativa reseñada, ello desde el momento que sólo constituye un importe que se utilizará a los efectos de la determinación del gravamen que corresponda ingresar al contribuyente.
En razón de los argumentos expuestos, este Departamento interpreta que el referido concepto se encontrará excluido del activo gravado a los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto bajo análisis.”

Por último y tratando el tema del e.- GMP INGRESADO se debe reconocer lo indicado en el (DAT) 74/2005 respecto del IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

"no es un crédito con entidad jurídica porque su titular no puede reclamar al Fisco los importes incluidos como tales y por lo tanto no debería generar una nueva obligación fiscal en dicho gravamen, puesto que tal tesis no satisface la letra de la ley ni la razonabilidad y finalidad sobre la que se asienta el hecho imponible que se ha querido alcanzar con el mismo “

IV.- RESUMEN

La determinación del Activo sujeto a impuesto en el Impuesto sobre los Bienes Personales, liquidado conforme las disposiciones del Art. 25.1 de la mencionada norma y en lo que hace a la mecánica dispuesta para los Fideicomisos (sobre los cuales no hace distinción en cuanto a su calidad de sujeto tributario conforme Art. 49 inc d) Ley 20.629 o bien ubicados en el Art. 69 inc a) Ley 20.628) presenta la dificulta de llamar a una posible confusión por cuanto, tributariamente en la mayoría de los tributos de nuestro sistema es tratado como un sujeto empresa (ya sea transparente o no, según el tipo de fideicomiso) con lo cual es necesario prestar especial atención a las pautas dadas por la Ley de Bienes Personales, las expresiones del Fisco en la reunión del Grupo de Enlace AFIP-Cpcecaba del 27/05/2009 y lo señalado por la Jurisprudencia Judicial y Administrativa en cuanto al carácter técnico-jurídico de aquellos créditos tributarios que se encuentren sujetos a condiciones suspensivas para el efectivo goce por parte del contribuyente.

Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
www.sergiocarbone.com.ar – Mail: [email protected] – Tel: 4362-9602 – Cel: 15-3089-9889