Héctor Belisario Villegas dice algo muy interesante sobre una posición doctrinaria sobre la compensación como medio de extinción de obligaciones en el derecho tributario: Si bien en derecho civil se considera a la compensación un medio normal de extinción, no ocurre ellos en el derecho tributario.

El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario por las siguientes razones: 1) porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos; 2) porque el crédito del Estado y los créditos de los particulares son de distinta naturaleza; 3) porque los créditos contra el Estado no son ejecutables.
Sin embargo la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiesta a favor de la compensación aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales” Hector Belisario Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma Buenos Aires 1999. Pág. 295.

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A pesar de reconocer cierta reticencia a la admisión de la compensación por el carácter recaudatorio de los tributos en el orden mundial, hoy este instituto está incorporado en nuestra legislación pero no con las mismas características que tiene la compensación en el Derecho Civil, sino que la compensación que admite hoy el derecho tributario tiene características particulares que la convierten en una compensación limitada.

Ley de Procedimientos Tributarios:

La ley 11.683 establece dos artículos específicos sobre la compensación en el Título I referido a las disposiciones generales:

Compensación
ARTICULO 28 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la administración Federal de Ingresos Públicos.

Cabe destacar que hay dos tipos de compensación a saber:
? Compensación a solicitud de parte (esta reglada por la resolución general n° 1.658)
? Compensación de oficio (sin solicitud del sujeto).

El primer tipo compensación es aquella en que el contribuyente a su voluntad solicita la compensación de deudas tributarias mediante saldos de impuestos de libre disponibilidad. Y el segundo tipo es aquella que realiza el órgano recaudador sin intervención del contribuyente y responsable, pero notificándolo de dicha circunstancia.

Cabe agregar que algunos diferencian entre compensación legal y compensación facultativa. La primera es la prevista expresamente en el Código Civil, es la que extingue las obligaciones desde que ellas comenzaron a existir, mientras que la segunda es aquella que si bien la extingue la obligación, pero a partir del día en que la misma es invocada. La compensación tributaria quedaría encuadrada en este tipo de compensación.

Cabe destacar que Ghersi clasifica a la compensación en tres categorías, siendo estas especies derivadas de la compensación originaria que él llama compensación legal:

a) Compensación Convencional: es la compensación que surge por convenio de partes. No cumplidos los requisitos indispensables para hacer operativa la compensación legal, las partes acreedoras y deudoras entre sí tiene la posibilidad de dar por extinguidas ambas obligaciones, sí así lo desean; por lo tanto, es correcto de hablar de un contrato de compensación; en donde el consentimiento está dirigido a extinguir obligaciones recíprocas, sin perjuicio de lo cual la mayoría de la doctrina sostiene que los contratos están destinados a crear obligaciones, y no a extinguirlas Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 511.. En definitiva está compensación es la que surge de un acuerdo entre las partes. Lo único que requiere es que las partes se pongan de acuerdo y que ambas puedan disponer de sus créditos Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 188.. Claro está esta compensación no opera en el ámbito tributario.

b) Compensación Facultativa: es aquella que se produce por voluntad de uno solo de los deudores o acreedores. Se trata de obligaciones recíprocas, pero con una ventaja a favor de una las partes, que la coloca en un posición superior, en virtud de la cual tiene la facultad de renunciar a ella, puesto que es su voluntad de prescindir del mencionado beneficio; por ejemplo; ´si debo un caballo de carrera y me deben un caballo común´ (Colmo), o cuando un sujeto es deudor de una obligación civil y acreedor de una obligación natural (Galli). Son obligaciones en donde no se cumple los requisitos de la compensación legal, pero, no obstante, se produce la compensación si una de las partes, acreedora de mayores beneficios relativos, la opone Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 511.. A pesar que esta compensación no encuadra en la compensación de oficio de la ley 11.683, podríamos decir que la ley 11.683 otorga al Fisco una situación ventajosa o preeminente respecto del contribuyente, con relación a la facultad que le otorga de compensar los saldos de oficio, o sea, sin solicitud de parte.

c) Compensación Judicial: es importante hacer una distinción entre la compensación judicial stricto sensu y la compensación en sede judicial. La compensación en sede judicial se produce mediante la sentencia que declara la compensación legal que ya ha existido, por lo que los efectos de la compensación declarada por el juez se retrotaen al momento de la coexistencia de los créditos en condiciones de compensabilidad. Por su parte, la compensación en sede judicial stricto sensu, al igual que la otra, también la declara el juez, aunque tiene otros alcances, dado que el crédito que opone el demandado no es compensable originariamente por faltarle algún requisito de la compensación legal (generalmente, el de liquidez). Resta decir que los efectos de esta declaración de compensación judicial stricto sensu se retrotaen sólo hasta el momento de la traba de la litis; como acabamos de ver, no sucede los mismo con la declaración judicial de una compensación legal Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 512.

Hay que resaltar que la compensación legal es la que se produce automáticamente, por disposición de la ley, aún cuando se oponga alguna de las partes Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 187.. Por otra parte, algunos también hablan de compensación eventual en aquellos casos en que, por ejemplo, A demanda a B por $ 10.000; B alega que no debe nada, pero que eventualmente si lo debiese, ello estaría compensado porque A le debe $ 12.000 Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 188.

Analizado los diferente tipos de compensación y volviendo al artículo 28 de la ley de Procedimientos Tributarios, tenemos también se puede compensar saldos a favor de impuestos con multas, como lo remarca el artículo precedentemente transcripto. Cabe destacar que las obligaciones deben estar vencidas, esto es condición de la exigibilidad además de la no prescripción. Por otra parte hay que mencionar que los recursos de la seguridad social son no compensables con las saldos impositivos.

Con relación a los responsables del artículo 6, recordemos que la ley se refiere a los responsables por el cumplimiento de la deuda ajena. En determinados casos, la deuda del contribuyente principal puede extenderse de manera solidaria a estos sujetos, con lo cual pasan en estos casos a convertirse en obligados por esas deudas que originariamente no le pertenecía, con lo cual aquí la administración Federal de Ingresos Públicos puede compensar esta deudas tributarias con créditos (saldos a favor de libre disponibilidad) que tenga ese sujeto ante el Fisco.

Pese a que el artículo 28 solo regla la compensación de oficio, la compensación a solicitud de parte también procede dado que la normas del Código Civil se aplican de manera supletoriamente en tanto y en cuanto, no vaya en contra de las disposiciones en materia tributaria o ellas no dispongan lo contrario, y en principio las normas de la ley 11.683 no vedan al sujeto solicitar la compensación que opera de manera muy diferente a la compensación civilista. Al respecto vale mencionar en relación a esto debe ponerse de relieve que si bien el artículo comentado menciona únicamente a la compensación de oficio, no obstante lo cual procede también a pedido del interesado, es decir, la compensación rogada, tal como lo ha interpretado la Corte Suprema Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 28..

Adicionalmente sería interesante resaltar un aspecto trascendental y es que la compensación para que sea válida, tanto en la compensación de oficio como en la compensación a solicitud de parte, es necesario la autorización unilateral de una las partes, o sea, del Fisco. Al respecto Héctor Belisario Villegas dice que “vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco (art. 35), como el sujeto pasivo (art. 34), su oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo, en cambio, obligatoria para la parte contra la cual la compensación se opone)” Hector Belisario Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma Buenos Aires 1999. . Por artículo 35 se entiende artículo 29 y por artículo 34 se entiende artículo 28. Aquí Villegas deja en claro que en definitiva que la aprobación de la compensación depende de la voluntad unilateral del Fisco. Pero como se verá más adelante, cuando trata correcciones simétricas, aquí la norma obliga al Fisco a realizar la compensación de saldos a favores con saldos en contra que surge de una verificación administrativa del tributo.

Reglamentación especifica de la compensación a solicitud de parte:

Resolución General 1.658/2004:

La Resolución General 1.658 del año 2004 estableció el procedimiento para las solicitudes de compensación de saldos de impuestos, los requisitos y formalidades, sustituyendo y modificando de esta forma el anterior régimen de la resolución general 2.452. La misma reguló la denominada compensación a pedido o solicitud de parte.

Su primer artículo establece:

Artículo 1º — Los contribuyentes y responsables podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales —determinadas y exigibles— con saldos a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos tributos, de conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general.
Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate.

El artículo vuelve a confirmar lo que la ley ya remarcó al sostener que se pueden compensar los saldos correspondientes a diferentes impuestos, siempre y cuando correspondan a un mismo sujeto, y las normas que rijan los gravámenes así lo autoricen. Es importante la cuestión que establece la resolución dado que pone en relieve siempre y cuando pertenezcan a un mismo sujeto, con lo cual aquí nacería unos de los fundamentos por la cual la jurisprudencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal interpreta que los responsables sustitutos no pueden compensar su obligación a cargo con saldos de libre disponibilidad, dado que la deuda pertenece a otro sujetos, sólo que la ley pone a su cargo el cumplimiento de la misma Cubercorp Argentina S.A. Cámara Nacional Contenciosa Administrativa Federal. Sala III. Fecha: 04/09/2008.

Por otra parte la resolución establece tres fuentes posibles de donde puede darse la génesis de los saldos a favor:

• Determinaciones de oficios,
• Declaraciones juradas originales o rectificativas que salven errores de cálculo, y
• Resoluciones judiciales o administrativas, en los casos del artículo 81 de la ley 11.683, que son los casos de recurso y demanda de repetición en tanto y cuanto no pasen a cosa juzgada.

La autorización de la compensación por parte del Fisco no impide que el mismo no pueda ejercer posteriormente la facultad prevista en el artículo 16, es decir, determinar de oficio de manera cierta y o presuntiva, la materia imponible o el quebranto, cuando no se presenten declaraciones juradas o resulten impugnadas las presentadas.

Por último, el artículo 3 establece el saldo a favor de los contribuyentes y responsables no se podrán compensar en los siguientes casos:

a) Los que cuenten con un régimen específico de compensaciones, y
b) Los que surjan de las declaraciones juradas anuales que se imputen en la forma y oportunidad establecidas en el artículo 27, primer párrafo, de la Ley 11.683.

Efectos:

El artículo 7 estable que:

Art. 7º — Las solicitudes de compensación producirán efectos desde el momento de su presentación, siempre que en dicho acto se hubieren observado todos los requisitos exigidos por esta resolución general. En caso contrario, sólo producirán efectos a partir de la fecha en que se verifique el cumplimiento total de dichos requisitos.

El efecto primario que produce la compensación es el de extinguir la obligación jurídica tributaria, que según el Código Civil el efecto se produce desde el mismo momento en que la deudas comiencen a existir como ya se dijo en varias oportunidades de la monografía, lo que no sucede con la compensación tributaria donde sus efectos se empiezan a producir desde que se presenta la solicitud de compensación, siempre que en dicho acto hubieran observado los requisitos formales que demanda la resolución. Caso contrario los efectos comienzan desde el momento en que se cumplimenten los mismo.

Hay que mencionar que existe una postura, formulada por abogados, que sostiene que en realidad el cumplimiento de los requisitos formales que exige la resolución es tan sólo la manera de formalizar la compensación que por pleno derecho ya se ha producido, en el mismo momento en que ambas obligaciones (deudora y acreedora) comenzaron a existir produciéndose en los sujetos la calidad simultánea de deudores y acreedores recíprocos. Esta postura se contradice a las normas legales y reglamentarias del instituto de la compensación tributaria, como se verá en el fallo a continuación.

En la causa Celulosa S.A. - CSJN 28/07/2005 una compañía intentó compensar el Impuesto al Valor Agregado de un determinado año con saldo a favor de ese mismo impuesto, pero lo hizó varios años después al año al cual se referían las obligaciones. El Fisco pretendió cobrarle intereses hasta la fecha de solicitud de la compensación, porque la RG 2542 (vigente en ese momento) detallaba que la compensación tiene efectos desde el momento de la solicitud. El contribuyente argumentó que ante la falta de una ley que regule los efectos de una compensación del saldo a favor, se deberá aplicar supletoriamente el art 818º del Código Civil. La CSJN revoca la sentencia de Cámara y TFN, porque dice que la Resolución General es propia norma impositiva y no debe aplicarse la supletoriedad para casos expresamente reglados por las normas tributarias. Zaffaroni opina en disidencia, porque dice que la RG 2542 detalla los efectos de la solicitud de compensación pero no de la compensación en si.

Según el fallo Celulosa S.A., se puede sacar dos grandes conclusiones que afectan al tema de la compensación:

• las resoluciones renerales de AFIP tendrían en principio igual validez que una ley, en tanto y en cuanto, no contradiga los dispuesto en ella,
• como existe una norma que regula el instituto tributario de la compensación, no se aplicaría de manera supletoria la legislación de fondo, en este caso el Código Civil, salvo en los aspectos no tratados por dicha resolución.
• Este fallo es interesante porque no sólo estableció el régimen normativo aplicable a la compensación tributaria, sino que también sienta doctrina sobre la manera de interpretar las normas tributarias.

En efecto, en la causa "Celulosa SA", del 28/7/2005, se discutió la preeminencia de la resolución general (DGI) 2542 -que condiciona la validez de las compensaciones al pedido expreso de las mismas por parte del contribuyente- respecto a las normas del artículo 818 del Código Civil. En esta norma del Código de fondo en lo relativo a compensaciones, se prevé que éstas tienen lugar cuando dos personas reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, por lo que se establece que dicha compensación extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". En el caso de esta última sentencia, el contribuyente había entendido como cumplida su obligación de un impuesto al cancelarla con el saldo a favor de otro gravamen, desde el momento en que ambos saldos coexistieron. La Corte rechazó este criterio -que venía siendo sostenido en las dos primeras instancias e inclusive, en el dictamen del Procurador- considerando que no debía recurrirse al Código Civil existiendo una norma concreta como es la resolución general 2542 que establece la fecha en que se opera la compensación y que no es cuando coexisten ambas deudas, sino cuando el contribuyente lo solicita específicamente - Ziccardi Horacio y Miguel J. Cucchietti. Procedimiento. Interpretación de las leyes. Alcance de las normas reglamentarias que establecen plazos. Doctrina de la Corte. Errepar Online.

Por otra parte, hay que destacar que podemos mencionar dos tipos de resoluciones generales que tendría la misma validez que una ley:

1. las resoluciones delegadas, que son aquellas que la ley (o decretos reglamentarios) prevén para que reglen algún aspecto particular que la misma no contempla y,

2. las resoluciones que podríamos a denominar comunes, que son aquellas que si bien reglan aspectos que ni la ley (o decretos reglamentarios) le delegan, en tanto y en cuenta no se contrapongan a la misma tiene la misma validez que la ley.

En el caso de la Resolución General 1.658 estaríamos en el caso 2), es decir, resoluciones comunes.

Notificación de la aprobación de la compensación:

El artículo 8 de la RG establece algo que muy raramente se da en la práctica, que es la notificación de la aprobación o autorización de la compensación. Es interesante dicho artículo, dado que la realidad dista bastante de ella ya que en la práctica las compensaciones se presentan y el Fisco nunca notifica la aprobación. Según dicho artículo la nota de notificación debería contener lo siguiente:

a) Los conceptos en los cuales se origina el saldo a favor y el monto total del mismo,
b) los conceptos e importes de las obligaciones fiscales que se cancelan, consignando —en su caso— los ajustes que se hayan efectuado respecto de los accesorios liquidados por el solicitante,
c) la fecha a partir de la cual surte efectos la compensación, conforme a lo previsto en el artículo anterior,
d) de corresponder, los fundamentos que avalen la impugnación total o parcial del pretendido crédito.

Plazo durante el cual no se puede modificar la solicitud de la compensación:

Una vez presentada la solicitud de compensación observando las formas que la AFIP exige, hay un plazo de 45 días hábiles administrativos en que la misma no se puede modificar. Pero hay que considerar que el requerimiento de AFIP tendiente a subsanar errores formales interrumpe dicho plazo, hasta que se verifique el cumplimiento del mismo. Vale aclarar que la interrupción implica que el plazo, luego de que finalice la causal de interrupción, comienza de nuevo desde cero.

Transferencias de créditos tributarios:

Hay un segundo instituto relacionado íntimamente con la compensación que es la transferencia de saldos a favor, mediante contrato de cesión. Recordemos que el contrato de cesión es un acuerdo en virtud del cual el cedente transfiere la titularidad de un derecho a otro sujeto denominado cesionario. Está definido en el artículo 1434 del Código Civil que establece que habrá cesión de crédito cuando una de las partes se obligue a transferir a la otra parte el derecho que le compete contra su deudor, entregándole el título del crédito, si existiese.
Los saldos a favor que un contribuyente tenga ante la AFIP pueden de esta manera transferirse, en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos, dado caso contrario hace surgir la responsabilidad solidaria del artículo 6 de la Ley de Procedimientos Tributarios.

Hay que agregar que la transferencia de créditos tributarios es condicional que otra norma así lo autorice, esto sucede por ejemplo con los artículos 24 segundo párrafo y 43 segundo párrafo de la ley del Impuesto al Valor Agregado.

Las transferencias de créditos tributarios esta reglado en el artículo 29 de la ley 11.683, el cual establece:

Acreditación y Devolución

ARTICULO 29 — Como consecuencia de la compensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de oficio o a solicitud del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras.
Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.
La impugnación de un pago por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente si fuera el caso de que el cesionario, requerido por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para regularizar la deuda, no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe. Dicha responsabilidad personal y solidaria se hará valer por el procedimiento previsto en el artículo 17.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los cedentes y cesionarios, por el solo hecho de haber notificado a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS de la transferencia acordada entre ellos, adhieren voluntariamente a las disposiciones de carácter general que dictare la misma para autorizar y reglamentar este tipo de operaciones.

Pero siguiendo a Teresa Gómez y Carlos María Folco Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 157. este artículo regula más precisamente tres cuestiones a saber:

• La acreditación: consiste en el reconocimiento por parte del Fisco, de la existencia del saldo a favor del contribuyente, y su puesta a disposición para que éste último proceda a computarlo contra la declaración jurada que corresponda, en los términos del artículo 27, o solicite la compensación, o la devolución, o finalmente proceda a transferirlo a un tercero; lo cual no implica que la acreditación constituya un requisito indispensable para los mencionados actos. En realidad se refiere al artículo 28 de la ley 11.683.

• La devolución: procede ante el sólo pedido del contribuyente, al margen de que la norma dice que la administración también puede resolver por sí misma la devolución, por razones de oportunidad y conveniencia”.

• Las transferencias de saldos: dijimos que también se encuentra regulada en esta parte de la ley, la transferencia a terceros, o mejor dicho, de la cesión a terceros. Sin embargo, la procedencia de esta figura se encuentra condicionada a que otra norma la permita. Es decir, la ley 11.683 únicamente regula los efectos de la misma.

La vinculación con la compensación no solo se da con la acreditación de saldos a favor sino también con las transferencias de saldos, dado que en ambos casos el contribuyente puede solicitar la compensación de sus obligaciones.

Nótese que el cedente responde de manera personal y solidaria por la existencia y legitimidad del crédito invocado, esto también esta reglado en el artículo 8 de la ley 11.683 que establece que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones:

f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.

Compensación de retenciones con saldos de libre disponibilidad:

Dictamen (Dir. Asesoría Técnica – AFIP DGI) 37/2008

Consulta: una sociedad de hecho consultó acerca de la posibilidad de compensar retenciones del Impuesto a las Ganancias provenientes del régimen de la Resolución General 830 y sus modificatorias, con más intereses resarcitorios correspondientes, mediante al saldo de libre disponibilidad en el Impuesto al Valor Agregado que surge del segundo párrafo del artículo 24.

Resolución: en el dictamen la AFIP analiza el artículo 1 de la resolución reglamentaria de la compensación tributaria a solicitud de parte o a pedido que en su último párrafo establece:

Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate

.

Por otra parte, el fisco analiza en el mismo un viejo dictamen:

Al respecto, la ex Dirección de Asesoría Legal, en la actuación (DAL) …/1996, deduce de la norma transcripta que "…otro principio que rige la compensación … estaría dado por el criterio de especificación que consistiría que solo pueden compensarse aquellas deudas y créditos que emergen en relación a un mismo rol de sujeto tributario".
A su vez, señala que "…sólo podrían compensarse las deudas que se tengan como responsable por deuda propia con los créditos que también deriven de ese rol … en otras palabras, no podrían compensarse las deudas que se originen en su actuación como responsable por deuda ajena con los créditos que tenga como contribuyente o responsable por deuda propia

.
En apoyo a esa tesitura, cita doctrina autorizada en la materia, la cual enumera entre las condiciones necesarias para que opere la compensación …el principio de reciprocidad de las prestaciones, exponiendo que "Esta condición la exige expresamente el Código, al decir que la compensación tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente (art. 818 del CC)" (Raymundo Salvat "Tratado de Derecho Civil - Obligaciones en General", T. III, págs. 102/103, TEA, 1956)
.
En dicho antecedente el área legal termina interpretando que …la obligada actuación del agente de retención le autoriza a retener el importe respectivo al sólo efecto de su oportuno ingreso al Fisco, sin que se adviertan circunstancias que autoricen a suponer la incorporación de dichos importes en su haber patrimonial que le permita, a su vez, compensar la obligación de ingresos con un crédito que pudiera tener contra el Fisco.

Llegando a la siguiente conclusión:

En virtud de las consideraciones vertidas, esta asesoría entiende que en el presente caso no se verifica el requisito de identidad subjetiva -saldos deudores y acreedores pertenecientes a un mismo titular- exigido por el instituto de la compensación. Vale decir, la presentante no puede compensar deudas que se originen en su condición de responsable por deuda ajena -capital y accesorios- con el saldo de libre disponibilidad que tiene como contribuyente

.

Este dictamen reviste una importancia fundamental, porque además de expedirse sobre una circunstancia de consulta común, pone de relieve el concepto de identidad subjetiva que exige el Código Civil. Con lo cual en este aspecto, las normas que regulan el instituto de la compensación tributaria no se estaría apartando de la legislación de fondo.

Teoría de las correcciones simétricas:

En materia compensatoria en el derecho tributario podemos tener dos alternativas:

• Simple compensación: que se da en los casos en que se presentan las solicitudes de compensación al Fisco.

• Pago por compensación: que se da en el ámbito de lo que el Tribual Fiscal de la Nación denomina teoría de las correcciones simétricas, que desarrollaré sintéticamente a continuación.

En definitiva, las correcciones simétricas es lo que podemos denominar pago por compensación

Recordemos que el artículo 81 de la ley 11.683 estable en su quintó párrafo que:

Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación

.

Las correcciones simétricas se da cuando en una verificación el Fisco encuentre conceptos adeudados por parte del contribuyente, pero a su vez se verifique la existencia de pagos improcedentes o en exceso, aquí la administración está obligada a compensar los importes pertinentes, hasta anular el tributo que surge de la determinación.

Al respecto Teresa Gómez y Carlos María Folco señalan : La jurisprudencia de la C.N.A.C.A.F. ha sentenciado que: ‘La D.G.I. debe compensar obligatoriamente, en los términos del último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, los pagos improcedentes o en exceso que detecte al tiempo de efectuar una verificación fiscal en la cual se determine saldo a favor del Fisco, en tanto que con ella se trata de evitar la iniciación de demandas de repetición´. La actual conformación de la Sala A del T.F.N. ha denominado a esta praxis la ´teoría de las correcciones simétricas´, sosteniendo que es una disposición imperativa que denota un tratamiento igualitario en la relación Fisco – contribuyente Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 356.

En consecuencia, no estamos frente a un deber facultativo por parte del Fisco, sino obligatorio que extingue la obligación jurídica tributaria por medio del instituto de la compensación.

Por lo tanto, no es una facultad que la ley otorga al Fisco sino, como ya fue dicho, se trata de un mandato imperativo de compensación que el legislador le ha impuesto.

También debe tenerse en cuenta que se trata de compensación de impuestos adeudados con impuestos pagados, es decir que no hay anulación de base imponible, sino que debe existir una liquidación a favor del Fisco y la determinación de un saldo a favor del contribuyente, por lo que, de tratarse de alícuotas diferentes, la compensación puede dar lugar a un impuesto a ingresar o, por el contrario, un saldo a favor del contribuyente, aunque en este último caso ese saldo no se podrá reclamar si hubiese sido ingresado en un período ya prescripto.
La obligatoriedad de aplicar este criterio fue fijada hace muchos años por la Corte Suprema de Justicia en la causa "La Biznaga SA", en su sentencia del 31/3/1987, en la que hizo propios los fundamentos del procurador, el que había cuestionado la interpretación dada por la demandada al artículo 81 de la ley 11683 "pues el espíritu de tal disposición es evitar que la disimilitud del curso de la prescripción de las acciones del Fisco y del contribuyente, genere desigualdades entre ambos". También entendió que la norma que nos ocupa es aplicable cualquiera sea el momento en que se establezca el saldo a favor, rechazando la postura de la Dirección que sostenía "de manera dogmática que la aplicación del precepto requiere, en forma ineludible, que las facultades del contribuyente se encuentren prescriptas". De esta manera, el Alto Tribunal aclaró que la compensación rige aun entre obligaciones no prescriptas. Ziccardi Horacio y Miguel J. Cucchietti. Procedimiento. Teoría de las correcciones simétricas. Errepar Online. Fecha: 03/04/2008.

Cabe mencionar que en las correcciones simétricas no se aplica el impuesto pero si todas las consecuencias derivadas de no haber cumplido las normas legales, esto es intereses y multas. Esta teoría es aplicable para todas las inspecciones y hoy la misma AFIP lo ha reconocido, no solo para los periodos bajo fiscalización sino que se puede extender a otros.

Autor: Richard Amaro