Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Objeto:

la finalidad del siguiente informe fiscal es analizar los distintos tipos de interés que aplica la administración Federal de Ingresos Públicos a la luz del concepto de tasa de interés compensatoria y punitoria, dado que si bien en la teoría resulta no tan clara su diferenciación, en la práctica sea hace evidente para un deudor evaluar cuando se esta en presencia de una u otra tasa, más allá del nombre tipificado por el legislador.

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Intereses:

Concepto: según el diccionario de Real Academia Española el interés es el provecho, utilidad o ganancia – valor de algo – lucro producido por el capital, etc. Aunque se lo puede definir en líneas generales como el resarcimiento pecuniario debido por el deudor por el cumplimiento a destiempo de la obligación a su cargo. La naturaleza del interés es indemnizatorio, es decir, resarcir los daños y perjuicios provocados por el incumplimiento de la obligación.

Introducción – Concepto Preliminares

En el derecho general todo incumplimiento de una obligación a su vencimiento, conlleva la obligación de resarcir o compensar al acreedor por la privación del respectivo capital. Lo mismo sucede en el ámbito de las obligaciones fiscales, donde la falta de pago al vencimiento de un tributo coloca al contribuyente en una situación de mora generando la obligación de este de resarcir el daño y perjuicio al fisco mediante el respectivo interés.

En principio el interés no es un pena ( o sanción), sino un simple resarcimiento por la mora. El interés cumple la función de pena cuando la finalidad es intimidar o disuadir al deudor de abstener de incumplir con la obligación en su respectivo plazo, en cambio, el interés cumple la función de compensar o resarcir cuando la finalidad es indemnizar al acreedor por el tiempo extra de espera. Los límites no son muy tajantes y estamos frentes a límites difusos, o sea no muy claros, sin embargo, en la práctica pareciera ser que cuando la tasa de interés supera ciertos topes más que hablar de función compensatoria o resarcitoria se podría hablar de interés punitorio.

El interés en el Código Civil:

Según el Código Civil en su artículo 576 establece que “El deudor de la obligación es responsable al acreedor, de los perjuicios e intereses, por la falta de las diligencias necesarias para la entrega de la cosa, en el lugar y tiempo estipulados, o en el lugar y tiempo que el juez designare, cuando no hubiese estipulación expresa”. A su vez, el artículo 508 establece que “El deudor es igualmente responsable por los daños e intereses que su morosidad causare al acreedor en el cumplimiento de la obligación”.

Según el código civil el interés cumple la función de resarcir los daños y no cumple la función de pena. La diferencia entre ambos conceptos como ya se mencionó no es muy tajante, pero según las palabras del Código Civil no cabe duda que estamos frente a un interés que cumple la función de resarcir.

Según el diccionario de la Real Academia Española la pena es un castigo impuesto conforme a la ley por los jueces o tribunales a los responsables de un delito o falta. Y una sanción es una pena que una ley o un reglamento establece para sus infractores. Según dicho diccionario compensar significa igualar en opuesto sentido el efecto de una cosa con el de otra o, dar algo o hacer un beneficio en resarcimiento del daño, perjuicio o disgusto que se ha causado. Y resarcir es indemnizar, reparar, compensar un daño, perjuicio o agravio.

Siguiendo estos conceptos podemos decir que:

a)Interés resarcitorio o compensatorio: es el establecido por el Código Civil y cuya función es reparar el daño o perjuicio ocasionado por el incumpliendo de la obligación en el tiempo convenido.

b)Interés punitorio: es el que tiene por finalidad disuadir o intimidar al deudor para que cumpla en los plazos fijados o pactados.

¿Cómo distinguir un interés u otro en la práctica? Esa distinción se puede hacer evaluando en forma comparativa la tasa de interés pactada, dado que si el monto de la tasa es superior a las tasas que normalmente se pagan en el mercado estaríamos frente a una tasa punitoria, cuya finalidad es en principio disuadir al deudor de incumplir y para que en el caso que lo haga, castigarlo o sancionarlo rigurosamente. En cambio, si estamos frente a una tasa similar a las que se pactan en el mercado (moderada) estaríamos frente a una tasa de interés compensatorio cuya función es indemnizar al acreedor por la privación del capital por el lapso que duró la mora.

El interés fiscal a nivel nacional:

Nuestra ley de procedimientos tributarios 11.683 establece dos tipos de interés pero que en realidad se puede decir que en la práctica la AFIP aplica tres tipos de interés y ellos son:

a)Intereses resarcitorio del artículo 37: este interés se aplica ante el incumplimiento de cualquier obligación debida a la administración Federal de Ingresos Públicos por el sólo vencimiento del plazo y sin necesidad de interpelación alguna por parte del Fisco. Su tasa no puede exceder el doble de la mayor tasa fijada por el Banco Nación para sus operaciones. En caso de pago total o parcial de la deuda, sin pagar los intereses, al momento del pago los intereses se convertirán en capital (intereses capitalizables) y devengarán también el mismo interés del artículo mencionado.

b)Intereses punitorios del artículo 52: se aplica cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivo el cobro de crédito y multas, y se calcula desde la interposición de la demanda. Por otra parte no puede exceder más de la mitad de la tasa del artículo 37.

c)Intereses moratorios: estos intereses de tasa variable se aplica cuando de adhiere el contribuyente a un plan de pagos y se relaciona con el pago de las cuotas, por el sólo adhesión a dicho plan tiene estos tipos de intereses.

Si analizamos los intereses del artículo 37, estamos frente a un interés que puede llegar a exceder el doble de la mayor tasa de interés vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Un interés tan oneroso como el descrito cumple una función más que compensatoria o indemnizatoria, punitiva convirtiéndose en disuasivos. Son tan onerosos que más que compensar cumple el rol de sanción, y ni hablar de los punitorios que son mucho más elevados. Pero en el caso de los punitorios realmente estamos en presencia de una sanción por tener que recurrir el fisco nacional a la vía judicial para el cobro efectivo del crédito fiscal por el tiempo que eso demanda y el trabajo adicional. Sin embargo, por más que estos últimos sean más elevados que los intereses resarcitorios los mismos no dejan de cumplir su función de disuasivos. Los intereses que cumplen realmente la función de resarcir son por lo general los moratorios (el tercer grupo) dado que estos se aplican mediante tasas no tan elevadas como los anteriores y más relacionadas con los niveles que se pactan en el mercado

También sería importante, aunque si bien se mencionaron tres tipos de intereses, recalcar que existe un cuarto tipo de interés que surge también de la ley 11.683 que cumple la función punitoria y que están establecidos en el artículo 168 que, establece que cuando la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación fuere maliciosa, a opinión del tribunal, podrá disponer que sin perjuicios del interés del artículo 37, se devengue otro igual hasta que se dicte el fallo, que podrá aumentar en un 100%.

Nuestra Corte Suprema Nacional, según Carlos María Giuliani Fonrouge, “ha dicho que el interés no constituye una pena en el sentido constitucional, sino una sanción de carácter puramente civil equiparada al resarcimiento de daños y perjuicios por incumplimiento de la obligación”. Según este reconocido autor el interés es simplemente un resarcimiento de daños.

Conclusiones:

En el marco de las sanciones estamos frente al esquema hipótesis (requisitos descritos en la ley y que cualquier sujeto que los cumpla queda encuadrado en la misma), mandato (obligación referida al sujeto o los sujetos que cumplen con los requisitos descritos en la hipótesis) y sanción (pena aplicable por incumplimiento de la obligación a los sujetos que están definidos por la hipótesis). La sanción cumple la finalidad de disuadir e intimidar al sujeto definido por la hipótesis para que cumpla con lo definido por la ley. Los intereses punitorios son el claro ejemplo, más que reparar o compensar el daño causado, buscan disuadir el incumplimiento por parte del contribuyente, y en caso contrario, aplicarle una sanción onerosa que cubra mucho más que los daños y perjuicios.

En el marco de las indemnizaciones tenemos que todo daño debe ser reparado de manera integral y que la privación del capital a un acreedor es un daño por no poder disponer con los recursos en el plazo fijado o pactado. Este interés más que disuadir el incumplimiento se fija en atención de compensar el retraso, por eso las tasas siempre son moderadas.

En la práctica la única manera de diferenciar ambas situaciones, es decir, cuando estamos en presencia de una tasa de interés punitiva o compensatoria, la cuestión no sólo debe basarse en el nombre tipificado para la tasa sino en su cuantía con relación al resto de las tasas de mercado.

Si bien es cierto que las obligaciones fiscales gozan de una fuerte protección legal, que van desde los privilegios de que estás gozan hasta las facultades especiales de los órganos recaudadores, todo ello en atención a la importancia que obligaciones de naturaleza tributaria tienen para solventar los gastos públicos, la aplicación de un tasa por encima de las tasas que aplica el mercado es punitoria por más que se la denomine compensatoria ya que su finalidad es disuadir el comportamiento del deudor.

Por último quiero destacar que estás obligaciones por intereses son accesorias de la obligación jurídica tributaria principal o sustantiva, dado que hay una relación de subordinación.

Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
Universidad del Museo Social Argentino
Richard Leonardo Amaro Gómez