Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Objeto: en fin del siguiente informe fiscal es analizar el instituto incrementos patrimoniales no justificados establecido en al ley de procedimientos tributarios 11.683 a la luz de un reciente fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en el causa Moraco, Horacio Carlos según apelación del 11 de noviembre de 2009, en la cual se estableció principios jurisprudenciales para la correcta aplicación de este instituto. Vale mencionar que el fin no es en absoluto un análisis teórico del instituto sino que la intención es analizarlo desde la perspectiva eminentemente práctica para que el lector entienda su alcance e implicancia.

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Definición y ejemplificación.

Concepto: se puede definir al incremento patrimonial no justificado como el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo (ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo originó.

Los incrementos patrimoniales no justificados se ponen en evidencia cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingreso que tiene un individuo. Un claro ejemplo se pondría de relieve frente a un contribuyente que gana $ 2.000,00 pesos mensuales y que adquiere durante el ejercicio fiscal propiedades por el valor de $ 300.000,00, en principio diríamos que el contribuyente no tiene ingresos suficientes para justificar el valor de esas propiedades. Pero eso es sólo en principio dado que el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades de la siguiente: herencia, legado, donación, adquisición de préstamos, ahorro durante años, hasta podría alegar haber ganado un sorteo, etc. Todo esto obviamente con los debidos justificativos documentales puede avalar la adquisición de las propiedades lo cual en cada caso implica que tendrá una determinada repercusión tanto en el impuesto a los bienes personales como en el impuesto a las ganancias. Esta es la razón por la cual los incrementos patrimoniales no justificados admiten siempre prueba en contrario, dado que puede haber una explicación y pruebas documentales que sostengan el origen lícito del incremento, sin perjuicio de que existen incrementos cuya fuente es ilícita como sucede con los funcionarios tantos públicos o privados que perciben coimas para realizar determinados negocios.

Tipos de incrementos patrimoniales no justificados:

Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un contribuyente se incremente:

a)Por aumento de los derechos y bienes.

b)Por disminución de las obligaciones.

c)Por la creación ficticia de pasivos.

En el primer caso, tenemos el ejemplo del apartado anterior, si el contribuyente no pudiera justificar el incremento de las propiedades, estaríamos frente a un incremento patrimonial no justificado pero por aumento de sus bienes. En el otro sentido, tenemos el caso de incrementos patrimoniales no justificados pero por disminución de las obligaciones, como sería el caso de un contribuyente X que tiene una deuda de $ 1.000.000,00 en su patrimonio y de repente esa deuda desaparece o ya no la tiene no declarándola en la composición patrimonial de sus respectivos impuestos (nos referimos al impuesto a las ganancias). Aquí tenemos nuevamente un incremento patrimonial por disminución de una deuda que habrá que justificar de diversas maneras si es que el contribuyente no registra fondos suficientes para su cancelación. Esto no implica que no se pueda justificar, dado que el contribuyente puede probar: condonación (o remisión) de deuda, pago con fondos provenientes de una herencia o con fondos provenientes de un sorteo o apuesta, etc.

La creación ficticia de pasivos es otro claro ejemplo de incremento patrimonial no justificado, dado que los contribuyentes hacen esto para disminuir su activo (bienes y derechos), por ende, estamos en presencia de aumento de activos en el caso de que el órgano fiscalizador impugne pasivos inexistentes.

Todo incremento patrimonial puede ser justificados si el contribuyente posee los justificativos documentales necesarios, pero cabe destacar que existen también dos tipos de erogaciones que realiza el contribuyente que pueden dejar de manifiesto la existencia de ingresos no declarados o ingresos que evadieron los tributos:

a)El caso ya mencionado, denominado incremento patrimonial no justificado.

b)La realización de gastos de consumo incompatibles con los ingresos obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca, compra de joyas, relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas con el contribuyente también puede develar la existencia de gastos no justificados con el nivel de ingreso del contribuyente.

La normativa fiscal – Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios:

La ley de procedimientos tributarios 11.683 establece en su artículo 18 inciso f una presunción respecto de los incrementos patrimoniales no justificados. Pero antes de adentrarnos a analizar la norma me gustaría definir el concepto de presunción: se la puede definir como la aceptación de un hecho no conocido a través de la evidencia de otros hechos. O dichos en otros términos, una presunción es una estimación o inferencia hecha en base de evidencia cierta de un hecho determinado. Cuando no es posible tener conocimiento cierto de la materia gravable, la administración Federal de Ingresos Públicos de manera excepcional puede recurrir a la utilización de presunciones. En la causa "Moraco, Horacio Carlos s/apelación" ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el tribunal expreso que:

“Que, sabido es que en materia de determinaciones de oficio, la ley fija un orden de prelación cronológico: sólo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes) se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación. En otros términos, la administración Fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o "sobre base cierta") y, sólo en los supuestos más arriba indicados, recurrir a aquel modo excepcional de determinación. Ciertamente la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabllidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto (ver entre otros: "DADEA, MARTA ELISA" - T.F.N. - Sala "B" - 22/12/83, "ANTONIO GONZÁLEZ Y OTROS MANSIÓN ALMAR" - T.F.N. - Sala "D" - 16/8/89, "BERAJA, ALBERTO DAVID Y DWEK, JOSÉ ROBERTO" - T.F.N - Sala "A" - 25/2/98)”.

Es decir, en tres circunstancias excepcionales el órgano recaudador puede recurrir a la utilización de las presunciones:

1-ausencia de elementos (documentación y registros),

2-cuando la documentación y registros no fueran suficiente,

3-cuando de manera justificada pueda sostenerse que los documentos y registros del contribuyente no reflejan la realidad económica, patrimonial y financiera.

Cabe destacar que la presunción se aplica siempre que el contribuyente no pueda justificar el incremento patrimonial, dado que el contribuyente siempre tiene el derecho de defensa, o sea, probar que las conclusiones arribadas por el juez administrativo no tienen fundamentos. Pero siempre la carga de la prueba esta puesta en el contribuyente que debe aportar elementos respaldatorios suficientes para desvirtuar la presunción.

Volviendo al tema de la presunción que establece la ley de procedimientos tributarios en su artículo 18 inciso f, tenemos que la misma dice lo siguiente:

Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:
       
1.En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un Diez por Ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

        2. En el impuesto al valor agregado:

            Montos de ventas gravadas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.

            Las diferencias de ventas gravadas a que se refiere este apartado serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.

        3. El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.

En el caso del impuesto a las ganancias, los incrementos patrimoniales que no se puedan justificar, representan ganancia neta de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas más un 10% en concepto de renta consumida y no deducible. Si el aumento no justificado es de $ 300.000,00, la ganancia neta sería
$ 330.000,00.

En el caso del impuesto al valor agregado, representa ventas gravadas no declaradas cuya generación en el ejercicio fiscal se hará en función de un prorrateo tomando como parámetro las ventas gravadas en dicho ejercicio. Por ejemplo, volviendo al caso anterior tendríamos ventas gravadas por $ 330.000,00, supongamos que este incremento se detectó en el ejercicio fiscal 2002 ¿Cómo debe procederse? Hay que determinar desde enero a diciembre de 2002 cuales fueron las ventas gravadas en cada uno de los meses y luego calcular el porcentaje que representa las ventas gravadas mensuales respecto del total. Finalmente estos porcentajes se aplican sobre el total $ 330.000,00 para determinar el importe que venta gravada que corresponde a cada mes.

Ahora cabe preguntarnos si esta presunción opera de manera automática cuando el contribuyente no pueda justificar sus incrementos patrimoniales. El impuesto a las ganancias es un tributo que grava las ganancias en general y sobre todo para las personas colectivas (sociedades y otro tipo de entes) que tributan por la teoría del balance en virtud de la cual toda ganancia, renta o enriquecimiento se encuentra alcanzado. En el caso de personas físicas si bien tributan por la teoría de la fuente que requiere para que las rentas tributen tres condiciones: permanencia, peridiocidad y habilitación de la fuente de ganancias gravadas, sigue siendo un impuesto que grava la generalidad de ganancias del contribuyente, tanto individual como colectivo. Al respecto, está presunción siempre opera para el ámbito del impuesto a las ganancias. Inclusive siempre se presume que el incremento del patrimonio hace suponer la existencia de ganancias gravadas y más aún si estamos frente a un sujeto pasivo del impuesto.

En el caso del impuesto al valor agregado parecería irrazonable suponer que todo incremento patrimonial corresponde a ventas gravadas sin considerar otras circunstancias que así convaliden esta presunción. En la causa antes señalada de Moraco, Horacio Carlos el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que:

“¡Que, al respecto, este juzgador ha señalado in re "Alsur Bahía S.A. s/recurso de apelación" (16/05/2005) "que no siempre que se verifica un incremento patrimonial no justificado el Fisco Nacional se encuentra habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el Impuesto al Valor Agregado, suponiendo que tal incremento responde, en realidad, a ventas omitidas alcanzadas por el último gravamen citado. Esta concatenación determinativa, que por cierto importa el mayor caudal de ajuste para el Organismo, no debe ser automática ni mucho menos, debiéndose atender a las particulares situaciones de cada uno de los contribuyentes sujetos a fiscalización. Suponer sin más, que todo incremento patrimonial se debe a ventas omitidas del período fiscalizado, puede resultar una arbitrariedad susceptible de descalificación por el Juzgador" (ver en igual sentido "Montecchiarini, Raúl s/apelación y su acumulado Nº 16.993-I", de fecha 27/12/2002).

Que, dicho criterio ha sido confirmado por la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal con fecha 18/06/2008 en los autos "Alsur Bahía S.A." ya citados, expresando que "tal como lo pone de relieve el doctor Castro, no siempre que se verifica un incremento patrimonial no justificado, el Fisco Nacional se encuentra habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el impuesto al valor agregado, suponiendo por tanto, que tal incremento responde a ventas omitidas alcanzadas por este gravamen. Esta operación, requiere, para que sea ajustada a derecho, una intensa motivación del Organismo, avalada por determinada fiscalización puntual en relación a cada período".

Que, en el caso de autos, la inspección no ha efectuado ningún tipo de tarea tendiente a demostrar la existencia de ventas omitidas, fundando este ajuste en el incremento patrimonial que sirviera de base para la reliquidación del impuesto a las ganancias. (ver Informe de inspección obrante a fs. 6/10 de los antecedentes -cuerpo IVA-)”.

De lo expuesto surge que para que la presunción opere en el impuesto al valor agregado es necesario contar con elementos adicionales que confirmen que se está en presencia de ventas gravadas omitidas, como puede ser, diferencias de inventarios de productos gravados por el impuesto. Si bien esto no surge de la letra de la ley, surge de la jurisprudencia que interpretó que la aplicación automática de esta presunción es el impuesto al valor agregado conlleva a una manifiesta arbitrariedad que no se ajusta a derecho

Cómo se detectan los incrementos patrimoniales no justificados:

Demás está decir que los incrementos patrimoniales se detectan ante las inspecciones del órgano de contralor, o sea, el fisco dado que en virtud del sistema establecimiento para los impuestos nacionales de autodeterminación de los tributos, la AFIP tiene facultades otorgadas por la ley de procedimientos tributarios para verificar y fiscalizar la situación de cualquier contribuyente o presunto contribuyente. Esto hace que en virtud de las fiscalizaciones y del cruzamiento de información la AFIP puede detectar:

a)La existencia de bienes y derechos no declarados, o declarados por un monto inferior.

b)La existencia de pasivos ilegítimos o inexistentes.

c)La realización de gastos incompatibles con el nivel de ingreso del contribuyente.

Es importante señalar que en el impuesto a las ganancias siempre se declara la situación patrimonial de contribuyente al inicio y al cierre del periodo fiscal, además de un cuadro de justificaciones de las variaciones patrimoniales, esto para los sujetos no empresa. Cabe destacar que hay diferentes tipos de variaciones que se clasifican en: las que justifican aumentos (por ejemplo, la obtención de rentas gravadas) y las que justifican disminuciones (por ejemplo, el pago de gastos de médicos en la medida que excedan el tope para su deducibilidad en el impuesto). La diferencia siempre es el monto consumido, que debe ser razonable con el nivel de vida del contribuyente. Si no se justifica verazmente las variaciones patrimoniales, ello influye en el monto consumido lo que puede llevar en ocasiones a manifestar o develar la posible existencia de incrementos patrimoniales no justificables.

En el impuesto a los bienes personales, si bien existen diferencias respecto de las normas del impuesto a las ganancias en cuanto a la valuación del patrimonio, los bienes y derechos declarados en ganancias como integrantes del patrimonio del contribuyente debiera tener su correlato también en el impuesto a los bienes personales, salvo obviamente excepciones como lo suele ser los bienes del hogar.

Más allá de eso, cabe destacar que el cruzamiento de información que realiza la AFIP es importante en harás de detectar estos tipos de incrementos no justificados. Aquí nos adentramos al campo de la evasión entiendo por tal concepto el ocultamiento de la materia gravada por un determinado impuesto o impuestos, que dependiendo del tipo de comportamiento que manifieste el contribuyente será punible con multas por defraudación o por la simple omisión del impuesto, dependiendo del caso; lo que se analizará a continuación.

Aspecto punible:

Ahora cabe analizar si es posible la aplicación de sanciones por parte de la AFIP por la omisión de impuesto dado que la presunción de incremento patrimonial no justificado presume la existencia de ganancias gravadas y, por otro, ventas gravadas, razón por la cual aquí estamos frente a un comportamiento evasivo por parte del contribuyente.

Siguiendo esté análisis cabe destacar que para la aplicación de sanciones basadas en los artículos 46 y 47 por defraudación es necesario que se verifiquen dos aspectos:

a)Aspecto objetivo: dado por el incumplimiento por parte del contribuyente.

b)Aspecto subjetivo: dado por la intención que se debe manifestar, en palabras del tribunal, en el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.

O sea, debe haber intención dolosa de engañar al fisco lo cual debe haber evidencia, de la sola verificación de la presunción no surge esta cuestión, sino que debe haber más elementos en cuestión para la aplicación de dichas multas.

Con relación a la multa del artículo 45, es plenamente aplicable para este tipo de caso dado que la conducta que tipifica es la sola omisión de impuestos por no presentar declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas.

Respecto de los intereses del artículo 37, denominados resarcitorios, son plenamente aplicables para este tipo de instituto, si bien no son una sanción sino una indemnización, cabe mencionarlos en este apartado.

Conclusiones:

La presunción es una estimación de un hecho a través de la evidencia que proporciona otro u otros hechos. En realidad es un medio de prueba que las leyes tributarias adoptaron para su utilización excepcional en tres casos posibles:

1-cuando no existan documentos y registros para la determinación de la existencia y magnitud del hecho imponible,

2-cuando estos fueran insuficientes para hacer tal determinación, y / o

3-cuando de manera fundada se establezca que los documentos y registros no reflejan con veracidad la realidad patrimonial, económica y financiera del contribuyente.

Los incrementos patrimoniales no justificados, entendiendo por tales aumentos del valor de patrimonio de un contribuyente sin que este pueda acreditar fehacientemente su causa o fuente, siempre deben ser detectados por el fisco, ya que caso contrario la presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios nunca operaría.

Podemos decir que existen tres tipos de incrementos patrimoniales no justificados:

a-los derivados de aumentos de bienes y derechos,

b-los derivados de cancelación de pasivos, y

c-los derivados de la impugnación de pasivos ficticios.

No obstante, cabe destacar que hay un indicio que opera de manera contundente para determinar si existen estos tipos de incrementos que se da cuando el contribuyente realiza gastos incompatibles con sus ingresos. Aquí hay que destacar que la normativa del régimen simplificado para pequeños contribuyentes (monotributo) establece que cuando el pequeño contribuyente realiza gastos incompatibles con la categoría de ingresos declarada podrá ser excluido de oficio por la AFIP.

La presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios en materia de incrementos patrimoniales no justificados opera de manera taxativa para el impuesto para las ganancias, pero para el impuesto al valor agregado requiere la existencia de evidencia adicional que pruebe que se trata efectivamente el incremento patrimonial de ventas gravadas omitidas ya que caso contrario vulneraría de manera arbitraria el derecho del contribuyente.

Con relación al aspecto punible de quien incurre en este tipo de evasión, ya sea por acción u omisión, es pasible de multas que según el comportamiento que haya tenido y según las evidencias que tenga el órgano recaudador al respecto, se podrá aplicar desde las multas por la simple omisión hasta multas por defraudación.

Este instituto tributario denominado incrementos patrimoniales no justificados tiene un alcance mucho mayor que el analizado en el presente informe fiscal, sin embargo el presente informe es tan sólo un intento de traer luz para la correcta interpretación y aplicación de este instituto tributario.

Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
Universidad del Museo Social Argentino
Richard Leonardo Amaro Gómez