Concepto. Cuestiones preliminares.

El concepto de deudores incobrables se refiere a aquellos sujetos con los cuales se llevo a cabo un determinado negocio a crédito y que por determinadas circunstancias ya no van a cancelar el saldo adeudado, y por ende pasaron a ser créditos cuya probabilidad de realización es remota o poco probable. También se los suele denominar malos créditos. Ya no son morosos, dado que excedieron el plazo normal (esperado) de retraso para un deudor que tiene dificultades económicas y financieras. Si bien es uno de los estados por los cuales atraviesa un deudor incobrable el ser moroso, pero aquí el plazo habitual o esperado de retraso ya fue excedido. Por lo cual lo que implicó en un momento ser un ganancia por la venta de un servicio o de un bien y aplicando el criterio de lo devengado, y sobre la cual se tributo: el impuesto a las ganancias, el impuesto al valor agregado, el impuesto a la ganancias mínima presunta y el impuesto sobre los ingresos brutos, ahora representa una pérdida que en determinadas circunstancias se puede deducir de la base imponible de ciertos impuestos a fin de recuperar de alguna manera lo tributado en determinada oportunidad. La ley del impuesto a las ganancias establece en su artículo 87 inciso b) (deducciones especiales de tercera categoría):

Art. 87 - De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir:
b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.

El impacto de la inflación:

La inflación es un concepto relacionado con el aumento constante y permanente del nivel general de precios provocado por el emisionismo, siempre y cuando este último no este respaldado por el crecimiento económico dado por un aumento en la cantidad de bienes y servicios. La inflación trae un impacto negativo en la deducción de incobrables, dado que al depreciarse el poder adquisitivo de la moneda se estaría deduciendo al momento de verificarse la incobrabilidad un crédito de un valor menor en términos reales con relación al oportunamente declarado en el momento de de declarar la respectiva ganancia. Esto implica una pérdida mayor para el contribuyente en términos reales.

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La ley del impuesto a las ganancias.

La ley establece dos métodos para deducir los créditos incobrables: a) el método de la previsión o b) el método de deducir incobrables en base a los valores reales.

A- El método de la previsión.

Una previsión constituye una estimación de una situación contingente (aleatoria) que en caso de que ocurra puede producir para el ente: una pérdida (contingencia negativa) o una ganancia (contingencia positiva). Las previsiones se diferencia de las provisiones en que las primeras son inciertas tanto en cuanto al hecho generador como en el importe de las mismas, mientras que las segundas son ciertas en cuanto al hecho que la genera pero en incierta en sus importes. Siempre que se constituya una previsión implica registrar una pérdida contra la cuenta de previsión. Por ende en el año de su constitución vamos a tener una menor ganancia, y luego cuando se vayan produciendo los incobrables se utilizará la previsión contras las pérdidas que se produzcan, dado que las pérdidas respectivas se registraron en el año de creación de la previsión.

El decreto reglamentario al respecto establece:

Art. 134 - Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los 3 (tres) últimos ejercicios -incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.
Los contribuyentes deberán imputar los malos créditos del ejercicio a esta previsión, sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.
Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.
Liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio.
Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a 3 (tres) años, la previsión podrá constituirse considerando un período menor.

Es decir la metodología para calcular la previsión es la siguiente:

• De los últimos tres ejercicios fiscales, incluido el de su constitución, se toma de cada uno de ellos los deudores incobrables que se hayan producido y luego se dividen los respectivos importes por el saldo inicial de los deudores por ventas. Cabe destacar que deben considerarse para la constitución de la previsión los deudores incobrables impositivos de cada unos de los periodos respectivos.

• De esto surgen tres valores que deben promediarse para obtener el valor definitivo.

• Este valor definitivo promediado son los que deben aplicarse al importe total de los deudores por ventas al cierre del ejercicio fiscal para obtener el valor respectivo. Este valor es el que se debe deducir del balance fiscal respectivo (ajuste columna I- disminuye la ganancia gravada).

En el próximo ejercicio si hay pérdidas por incobrables, las mismas deben imputarse a esta previsión, lo cual quiere decir que como ya se dedujo en el año de cálculo la previsión, en el próximo balance fiscal no se deducirán las que se produzcan porque se imputarán a esta previsión. Pero puede pasar que la previsión se haya constituido: 1) en exceso o 2) en defecto.

1) En el primer caso, la diferencia entre el importe estimado de la contingencia y el importe de los incobrables reales se debe imputar a ganancia (ajuste columna II – mayor ganancia).

2) Cuando la previsión se estima en defecto, la diferencia se imputa a pérdidas, o sea, el importe mayor de incobrables producidos se ajuste a columna I mayor pérdida.

Cabe destacar que el artículo 135 establece:

Art. 135 - La previsión para malos créditos podrá implantarse, previa comunicación a la administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de economía y Obras y Servicios Públicos, mediante la aplicación del porcentaje a que se refiere el artículo anterior sobre el saldo de créditos al final del ejercicio. El importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del ejercicio de implantación, pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra.

Este artículo se refiere a que en el ejercicio en que se constituye la previsión por primera vez la misma no es deducible del balance fiscal, razón por la cual se debe ajustar todo a columna II como mayor ganancia, pero si es deducible en ejercicios siguientes. Dichos en otros términos, se permite la deducción de la creación de la previsión para el ejercicio siguiente.

B- El método de deducir incobrables en base a los valores reales.

Este método consiste en deducir los valores reales de incobrables que cumplan con los requisitos que menciona la ley en cuanto a los índices de incobrabilidad, sin deducción previa de ninguna estimación.

Los índices de incobrabilidad:

Tanto uno como otro método para deducir incobrables conlleva analizar los índices de incobrabilidad establecidos en la ley, dado que siempre la incobrabilidad de dichos créditos se deben establecer en base a dichos índices que son taxativos, es decir, esos son los únicos admisibles fiscalmente. La actual redacción del DR restringe la posibilidad del cómputo de la deducción de deudores incobrables, comparación con el texto anterior. Así, se elimina la cesación de pagos, real o aparente de la lista de índices de incobrabilidad. También se suprime la expresión ‘otros índices de incobrabilidad’, la cual implicaba una remisión a las normas contables generalmente aceptadas y posibilitaba la admisión de distintos índices, de acuerdo con las características particulares de cada actividad…. Ganancias de 3° Unipersonales – Sociedades de Hecho. Claudia M. Cerchiara. Editorial Errepar. Buenos Aires 2007. Página 97.

Pero sin embargo la ley establece una excepción para créditos de escasa significación, los cuales requiere que cumpla con condiciones específicas. El artículo 136 establece:

Art. 136 - Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.
b) Declaración de la quiebra del deudor.
c) Desaparición fehaciente del deudor.
d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
f) Prescripción.
En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:
I - El monto de cada crédito, no deberá superar el importe que fije la administración FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICO, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE economía, teniendo en cuenta la actividad involucrada.
II - El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a CIENTO OCHENTA (180) días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.
III - Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.
IV - Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima.
En el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado sólo si a u respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución.

Cabe destacar que la Resolución General número 1457 referente a “Deducción de malos créditos. Créditos de escasa significación. Importe máximo” establece:

Art. 1 - La deducción de los créditos morosos de escasa significación originados en operaciones comerciales, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 87, inciso b), de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y el artículo 136 de su reglamentación, será procedente cuando el importe total de cada crédito sea inferior o igual a la suma de diez mil pesos ($ 10.000), cualquiera sea la actividad involucrada.

Cabe destacar la carga de la prueba del cumplimiento de estos índices corre por cuenta del contribuyente, quien debe probar que el crédito incobrable ha cumplido con el índice respectivo, por ejemplo, en el caso de quiebra se deberá probar mediante la resolución judicial del juez que la declara procedente, en el caso de verificación de créditos en el concurso preventivo se podrá probar mediante copia de la resolución judicial que se expide sobre del informe del artículo 35 de la ley de concursos y quiebras que es el denominado informe individua que versa sobre la veracidad de los créditos invocados, en el caso de acciones judiciales tendientes al cobro se puede probar mediante copia de la demanda interpuesta en el juzgado pertinente, en el caso de la prescripción se puede probar mediante copia de la documentación en la cual se constata las fechas de perfeccionamiento de los actos jurídicos que dieron origen al negocio (facturas, remitos, orden de compra, contratos, etc.) la cual servirá para probar el plazo de prescripción del Código Civil, en el caso de desaparición fehaciente del deudor y paralización manifiesta de sus operaciones, son supuestos difíciles de probar cuando no estamos en presencia de casos extremos. En el primer caso se puede probar en el supuesto de ser una empresa mediante cartas enviadas al cliente y devuelta por el correo por ser imposible su entrega por no encontrarse el sujeto, y en el segundo caso se hace más difícil. A esto se suma que ciertas pruebas pueden en ciertos casos llegar a ser insuficientes.

Siempre que se cumple unos de los índices y que pueda ser probado, es decir, siempre que se tenga los elementos de evidencia suficientes para demostrar ante cualquier inspección que el cliente en cuestión cumplía con algunos de los índices se pueden deducir del balance fiscal. En caso de haberse optado por el sistema de la previsión, se imputará contra la misma y en el otro caso, se afectará directamente columna I la cual reflejará una menor ganancia gravada. Pero ¿Qué sucedería sí un cliente el cual cumplía con uno de los índices, luego abona total o parcialmente el crédito adeudado? En este caso corresponde declarar como una mayor ganancia gravada Columna II en el momento en que se haga efectivo el cobro. Y ¿Qué sucedería si un cliente deducido como incobrable por cumplir con algunos de los índices, luego de un tiempo el índice ya no lo manifiesta? Por ejemplo, sería el caso de un deudor el cual por problemas económicos y financieros paraliza de manera manifiesta su actividad, pero que luego de un tiempo retoma su actividad. Si este crédito fue oportunamente impugnado en el balance fiscal, luego por desaparecer el índice sin haberse cancelado el crédito aún genera una controversia en cuanto a si corresponde realizar el recupero dado que el índice ya no se manifiesta y son muy altas las probabilidades de obtener el recupero del crédito. Aquí nada dice la ley ni su decreto reglamentario pero ante una inspección de la AFIP sería insostenible la situación del contribuyente de haber imputado un crédito como incobrable cuando en realidad el deudor ya no manifiesta el índice.

Ajustes contables:

Las normas fiscales del Impuesto a las Ganancias y las contables no guardan simetría razón por la cual a la hora de analizar la previsión de deudores incobrables habrá que considerar cuales de ellos que están contabilizados corresponden a deudores incobrables impositivos, lo cual en la práctica genera la necesidad de impugnar las previsión contable para luego analizar la procedencia de cuales corresponden deducir fiscalmente (ajuste columna I).

Lo deudores incobrables en los otros impuestos:

A nivel provincial cabe destacar que en la mayoría de los códigos fiscales se previó deducir de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos: a) los descuentos y bonificaciones, b) las devoluciones y c) los incobrables. Si bien cada código fija sus respectivas reglas, en general son mucho más flexibles en relación con las normas que adopta la ley del Impuesto a las Ganancias.

A nivel nacional, tenemos que con relación al Impuesto al Valor Agregado, cuando se perfecciona la operación de venta se estará declarando por la misma un iva débito fiscal, por una venta a crédito que nunca se va a realizar pero que sin embargo la ley ni su decreto reglamentario previeron esta situación, con lo cual sería lógico darle un tratamiento para que se contemple esta deducción para que los contribuyente no terminen tributando por operaciones que no le será redituables, lo cual resultaría poco equitativo.

En cuanto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta tenemos aquí un tratamiento equivalente al que establece el Impuesto a las Ganancias dado que se admite la deducción de los incobrables, siempre y cuando que cumpla con los requisitos para ser considerados como tal.

Conclusión:

El tratamiento fiscal de los deudores incobrables en el Impuesto a las Ganancias tiene un marco regulatorio poco flexible que en muchas ocasiones puede llevar a incongruencias con la realidad del negocio del contribuyente por no considerar otras situaciones en las cuales hay deudores que sin cumplir los respectivos índices es evidente que deba considerárselo como incobrable, por ejemplo, en el supuesto caso de un deudor que se niega a pagar el crédito de manera expresa y que resulta antieconómico realizarle acciones judiciales aún cuando el crédito es superior a los $ 10.000. Esto conlleva a concluir que la lista de índices de incobrabilidad no debiera ser taxativa sino enunciativa para lograr una mayor congruencia con la realidad, como antes lo era la ley.

Por otra parte, si bien los impuestos a nivel nacional y local previeron estas contingencias a los fines de deducirlas de la base de imposición de los respectivos tributos, con relación al Impuesto al Valor Agregado esta circunstancia no está prevista razón por la cual sería lógico contemplarlas para que los contribuyentes no terminen tributando por operaciones que no le serán redituables económicamente ni tampoco financieramente.

Si bien muchas consideraciones se pueden hacer sobre este tema de los deudores incobrables que es muy amplio, este informe sólo pretendió contribuir a aclarar los puntos más relevantes y cuestiones que aún hay que seguir resolviendo para darle un tratamiento fiscal correcto.

Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
Richard Leonardo Amaro Gómez