Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Objeto del informe:

El objeto del presente trabajo es analizar en líneas generales como a partir de un fallo se amplió el criterio en materia de deducción de gastos por parte del contribuyente. Es sabido que todo gasto necesario para obtener las ganancias gravadas resulta deducible del impuesto a las ganancias. Sin embargo, muchas veces el órgano recaudador en su afán recaudatorio a limitado este derecho del contribuyente, impugnando ciertos conceptos de gastos y realizando ajustes. El Tribunal Fiscal de la Nación en el fallo Magdalena Ruiz María Guiñazu marco una esperanza para empezar a transitar por el camino correcto al denegar al fisco al posibilidad de impugnar ciertos gastos que para la periodista en cuestión eran claramente deducibles por guardar una relación estrecha con la obtención, conservación y mantenimiento de la fuente de ganancias gravadas. Si bien en este reporte fiscal no se analizará de manera exhaustiva el fallo, en el mismo se pondrán en relieve aquellos aspectos importantes que el contribuyente deberá tener en cuenta a la hora de informar a su contador los gastos deducir para tributar un menor impuesto.

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Introducción:

El artículo 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias establecieron el principio general en materia de deducción de gastos al establecer que los gastos admisibles de deducir de la ganancia bruta para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto son todos aquellos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas, no obstante que la misma ley establece otros conceptos que si bien no cumplen con el principio son deducibles por estar expresamente establecidas en la norma legal. Es el caso de las deducciones generales del artículo 81 y las denominas deducciones personales del artículo 23, aunque podríamos agregar también a los gastos de sepelio. Este tipo de gastos si bien no cumplen con el principio son igualmente deducibles por que así lo estipulo el legislador.

Determinar a priori que gastos son necesarios para mantener, conservar u obtener la fuente de ganancias gravadas y cuales no, es muy relativo porque ello depende de una serie de factores como ser:

a)Relación causa efecto entre el gasto realizado y la ganancia obtenida. Aunque habría que destacar que no siempre la relación es directa.

b)Monto del gasto realizado, o sea, razonabilidad del monto respecto de los ingresos brutos obtenidos.

c)Habitualidad del gasto en el ejercicio en dicha actividad, no solo para el caso del contribuyente sino también para el caso de otros sujetos que desarrolla la misma actividad.

Esto trae como consecuencia que determinar que gastos son o no son necesarios para obtener, conservar o mantener la fuente de ganancias gravadas sea relativo dado que depende de la apreciación de los sujetos que lo evalúan. Aunque sin lugar a dudas quien más que el sujeto que realiza la actividad económica puede saber la necesidad de realizar ciertos gastos para conservar la fuente de sus ingresos. Esto plantea un gran interrogante respecto a si los funcionarios de la administración Federal de Ingresos Públicos pueden decidir de manera exclusivamente objetiva y razonable si los gastos que se dedujo el contribuyente cumplen con el principio del artículo 17 y 80 de la LIG. Estos funcionarios si no realizan esa actividad económica del contribuyente ¿Cómo pueden determinar de manera objetiva su relación con la fuente de ganancias gravadas?

Causa Ruiz Guiñazu, María Magdalena:

En el año 2008 el Tribunal Fiscal de la Nación dictó un importante fallo sobre un recurso interpuesto por la conocida periodista María Magdalena Ruiz Guiñazu contra resoluciones de AFIP que impugnaban ciertos gastos que la periodista, en adelante la contribuyente, se había deducido en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

En el presente reporte fiscal analizaremos partes de dicho fallo para que el lector comprenda porque a partir de dicho fallo se amplío del criterio en materia de deducción de gastos y porque el mismo marca el puntapié inicial para que exista una mayor justicia a la hora de determinar la materia imponible de cada contribuyente.

La contribuyente del fallo tiene como actividad principal la conducción de programas periodísticos, tributando el impuesto a las ganancias por la cuarta categoría, es decir, por la categoría de rentas del trabajo personal.

Los gastos deducidos por la contribuyente e impugnados por el fisco fueron:
1)Gastos de restaurante.
2)Gastos de recepciones.
3)Gastos de obsequios.
4)Gastos de maquillaje.
5)Gastos de ropa.

La contribuyente sostenía en el recurso de apelación contra la AFIP que todos estos gastos eran necesarios ya que estaban destinados a “presentar una imagen que permita mantener o mejorar la posición de la recurrente en el mercado”. Mientras que el fisco fundamentaba que estos gastos eran consumos personales del contribuyente y por ende no deducibles. Aunque con relación a los gastos de obsequios y restaurante el fisco sostenía también que eran gastos de representación, y por ende no deducibles para un sujeto de cuarta categoría.

Si bien es cierto que el fallo es bastante extenso y complejo lo cual excede el fin del presente informe realizar una análisis exhaustivo del mismo, lo importante que hay que destacar es que el Tribunal Fiscal de la Nación falló a favor de la contribuyente al sostener que: “es doctrina desde antigua data, que la necesidad de deducir ciertos gastos en la determinación del tributo no puede ser evaluada con certeza por el organismo recaudador, toda vez que es ajeno al negocio de que se trate y la misma corresponde al contribuyente, porque se trata de circunstancias del directo conocimiento de esté”. Por otra parte el fallo también decía: “(…) el concepto de necesidad es relativo y debe aplicar en función de la finalidad de las erogaciones y que sería muy peligroso que el Fisco en cada erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto quitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo de su negocio y que hace que muchos de los gastos en que incurra no redunden necesariamente en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gastos en que se ha incurrido”.

En consecuencia esto nos lleva nuevamente a lo antes dicho con respecto a que es el propio contribuyente quien sabe que gastos son necesarios para mantener la fuente de ganancias gravadas y cuales no, y que el fisco en su afán de recaudar no puede limitar subjetivamente y arbitrariamente el principio de los artículos 17 y 80. Mientras se pueda probar la razonabilidad de un gasto no solo en cuanto a: su relación con la actividad generadora de ganancias gravadas, su monto y a su habitualidad en ese tipo de actividad, el gasto siempre es deducible. La contribuyente en cuestión se deducía gastos de maquillaje lo cual comprendía a la peluquería ya que por la actividad que desarrolla requiere mantener la elegancia, lo cual también implica usar ropa de determinada marca y nivel. Estos gastos son los que le permiten mantener, conservar u obtener ganancias gravadas y por ende son deducibles por más que el fisco sostenga lo contrario.

En el fallo en cuestión el Tribunal Fiscal de la Nación también estableció “(…) que el tope o límite a considerar no puede ser otro que aquel que surja de la razonabilidad del monto gastado, en relación con las características particulares de la actividad en cuya función se realizan y con el monto de los ingreso obtenidos en su ejercicio, que se transforman en guía cuantitativa de orientación”. Por ende para el Tribunal tiene vital importancia las características y particularidades de la actividad económica que lleva a cabo el contribuyente a fines de determinar si un gastos es o no deducible. Esto resulta más que lógico ya que ciertos conceptos de gastos son para determinadas actividades no deducibles (conforman parte del consumo del contribuyente) mientras que para otros ese mismo concepto resulta en un 100 % deducible. Esta es la razón por la cual la deducción de gastos siempre debe ser analizadas a la luz de la actividad que lleva a cabo el contribuyente y ponderando la objetividad en cuanto a la relación entre el gasto realizado y los resultados obtenidos en términos de indispensabilidad del gasto. Esto no quiere decir que si el contribuyente realizo un gasto en aras de obtener una ganancia gravada y no la obtuvo, ese gasto es no deducible. Si no que lo que se quiere decir que mientras se compruebe que el gasto se realizó con ese fin, por más que haya sido infructuoso resulta deducible.

Aunque cabe destacar que esto no nos tendría que llevar a deducir cualquier tipo de gasto justificando su conexión en fundamentos que escapan a toda objetividad. Esto suele ser muy común dado que el contribuyente siempre intenta deducir la mayor cantidad de gastos posibles y muchas veces en ese intento incurre en una elusión tributaria desmedida que podría conllevar a que el órgano recaudador realice ajustes futuros.

Conclusiones:

Del espíritu de la ley del impuesto a las ganancias surge que todo gasto incurrido para mantener, conservar u obtener la fuente de ganancias gravadas resulta deducible de la ganancia bruta a fines de determinar la ganancia neta sujeta a impuesto. Si bien es cierto que de la norma y de la reglamentación surgen limitaciones y topes a estas deducciones, las mismas son de carácter objetivo razón por la cual no dejan a discrecionalidad del fisco la aplicación de las mismas.

Todo gasto, entendiendo como tal el sacrificio económico que realiza cualquier persona para obtener un determinado fin o determinado fines, resultaría deducible si:

a)Existiera relación entre dicho gasto y la ganancia bruta obtenida, por más que dicha relación no sea directa.

b)El monto total del gasto realizado sea razonable en los que respecta a los ingresos brutos obtenidos.

c)Exista habitualidad del gasto en el ejercicio en dicha actividad, no solo para el caso del contribuyente sino también para el caso de otros sujetos que desarrolla la misma actividad. Esto se relaciona con la frecuencia en que se incurre en dicho gasto. Cabe destacar que esto es tan sólo un indicador dado que también existen casos excepcionales que por más que no se repiten pueden llegar a ser deducibles si se cumplen los puntos anteriores.

Un concepto de gasto siempre es deducible en tanto y cuanto guarde esa relación de necesidad para la obtención de la fuente de ganancias gravadas, lo cual hace que esa relación con el tipo de gasto varíe según la actividad que ejerza el contribuyente. Por ejemplo, para un contador o un abogado el gastos en trajes puede ser un gasto sumamente necesario para la obtención de ganancias gravadas, pero el gasto de maquillaje (comprendiendo el gasto de peluquería) no lo sea. Aunque para un periodista que expone su imagen pública si lo sea. Esto nos conduce a determinar que siempre hay que analizar un gasto considerando las características y peculiaridades de la actividad del contribuyente. Salvo los gastos expresamente estipulados en la ley como es el caso de las deducciones generales, entre otros, no existen en la práctica gastos universalmente deducibles para todos los contribuyentes ya que eso depende como se dijo antes, del tipo de actividad que lleve el mismo y sus particularidades.

De ningún modo la administración Federal de Ingresos Públicos puede impugnar gastos de manera arbitraria deducidos por el contribuyente si la misma no tiene fundamentación alguna. Siempre es el contribuyente quien esta en mejores condiciones de determinar que gastos son o no necesarios a los fines de la obtención de las ganancias gravadas y no así los funcionarios y empleados del fisco que no ejercen la actividad. Aunque esto no nos debería llevar de ningún modo a deducir gastos sin que cumplan los requisitos de indispensabilidad trayendo aparejado una elusión tributaria desmedida.

Por último cabe mencionar que la realidad tributaria siempre es una por más injusta que sea, sin embargo a través de la doctrina y la jurisprudencia siempre se podrá intentar darle una perspectiva diferente para empezar a transitar por el camino correcto y así lograr una mayor equidad en la carga tributaria que recae en cada contribuyente. Este informe fiscal es un intento más de traer luz para la aplicación correcta y equitativa del tributo.

Contador Público
Licenciado en administración en Empresas
Richard Leonardo Amaro Gómez
http://tributoimposicin.blogspot.com.ar/