Una visión general enfocada desde el espíritu de la ley
Las multas, por definición, son sanciones de naturaleza pecuniaria que se aplican por determinados incumplimientos, que pueden ser contractuales o extracontractuales. Las primeras son las que surgen por incumplimiento de obligaciones que emergen de un acuerdo de voluntad común destinada a reglar derechos (un contrato), mientras que las segundas tienen su génesis en el incumplimiento de normas destinadas a las personas en general. Dentro de este ámbito, quedan comprendidas las denominas multas de naturaleza fiscal, cuya naturaleza jurídica son incumplimientos extracontractuales del contribuyente.
En materia de impuestos que gravan la ganancia o renta, pero con base cierta (a diferencia de la presunta que presupone un determinado nivel de ganancia sin considerar el nivel de ingresos y gastos reales), establecen como principio rector en materia de deducción del gasto el concepto de necesariedad del mismo. Bajo este concepto los gastos que resultan deducibles, más allá que sean erogables o no, son los que tienen un vinculación con la generación de ingresos gravados en el impuesto. En consecuencia, todo gasto que tenga está vinculación calificaría como un gasto deducible de los ingresos gravados, a fin de determinar la ganancia sujeta a impuesto. Sin embargo, no resulta tan sencillo para determinados gastos determinar si tienen o no vinculación, dado que muchas veces la vinculación depende de la apreciación personal del sujeto que los realiza, (o sea, del empresario). No obstante, lo fundamental que hay que tener en cuenta es que mientras pueda probarse la vinculación con la generación de ingresos gravados, más allá que en la práctica no se generen los mismos, resultan ser deducibles.
En el caso de las multas, tenemos el caso de un gasto erogable (es decir, que genera salidas de fondos o que repercute financieramente en el ente) y, que en ciertos casos podemos establecer una vinculación con la fuente de ingresos gravados, para fundamentar su deducción. Supongamos el caso de una compañía que celebra un contrato para la provisión continua de bienes a un determinado precio que, por circunstancias excepcionales no puede cumplir en tiempo y debe como consecuencia pagar una multa por el incumplimiento. No cabría duda, que fue un gasto necesario, ya que caso contrario no podría seguir proveyendo a ese mismo cliente de bienes, aparte de la cuestión judicial que acarrearía. También sería el caso de una compañía dedicada al transporte automotor y que de repente debe abonar multas de tránsito cometidas por los camioneros que manejan los transportes. Es evidente que estos son gastos necesarios vinculados con la fuente de ingresos gravados que tiene la compañía.
Sin embargo, hay legislaciones que no han permitido la deducción de las multas. Sin ir más lejos, tenemos el caso de la Argentina que en el artículo 145 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece:
Sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 25 de este reglamento, respecto de la deducción de los intereses de prórroga, para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios -excepto los intereses a que se refiere el artículo 37 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998, y la actualización prevista en la misma-, derivados de obligaciones fiscales, pero sí el impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas
. El resaltado en negrita es nuestro.
Claramente hay una restricción en materia de multas. Pero cabría preguntarnos a qué tipo de multas se refiere, si a todas las multas o sólo aquellas de naturaleza fiscal. Por la redacción del artículo podría interpretarse que se está refiriendo sólo a las multas de naturaleza fiscal, dado que el artículo habla de “derivado de obligaciones fiscales”. Razón por la cual, podríamos interpretar razonablemente que sólo se está refiriendo a las multas de naturaleza fiscal. Pero luego cabría el interrogante de que obligaciones fiscales se refiere, dado que en la República Argentina, por ejemplo, existen tres niveles de tributación: el Nacional, el Provincial y el Municipal. A su vez y adicionalmente, podríamos plantear si el artículo sólo comprende a las obligaciones fiscales generadas en impuestos, o también refiere a las generadas de obligaciones por tasas y contribuciones especiales, dado que todas ellas forman parte del género tributo, que es abarcativa de todas ellas.
A continuación daré mi opinión personal.
En primer lugar, creo que el legislador cometió un exceso dado que vulneró el principio de legalidad en virtud del cual sólo el Congreso de la Nación puede crear tributos, lo cual implica establecer su hecho imponible. La Ley del Impuesto a las Ganancias no dice nada respecto a que no son deducibles las multas, incluso en las deducciones no admitidas del artículo 88 no están las multas, razón por la cual, el decreto reglamentario excedió el marco de la ley.
En segundo lugar, si tomamos por válido que el decreto puede ir más allá de lo que dice la ley y limitar el cómputo de cierto gasto, sin lugar a dudas pienso que el artículo 145 del Decreto Reglamentario se refirió a la deducción de las multas cuyas génesis se deba ah incumplimientos de obligaciones fiscales. En consecuencia, opino que las obligaciones extra contractuales de naturaleza fiscal son las que no pueden deducirse. Esto implica a las obligaciones fiscales derivadas de todo tributo (impuestos, tasas y contribuciones), en sus tres niveles (nacional, provincial y municipal). El considerar sólo las obligaciones fiscales lleva a dejar fuera de la limitación, a las multas cuyo génesis sea otro de los ya mencionados. Desde este enfoque, las multas por incumplimientos contractuales revisten, según mi opinión profesional, todos los requisitos para su deducibilidad. Sin embargo, sería interesante mencionar que en la República Argentina, el Fisco Nacional no ha seguido en muchos casos este criterio e incluso los tribunales en ciertas causas le ha dado la razón. Sin ahondar en el tema, tenemos la consulta vinculante R. (SDG TLI) 21/2007, en la cual se consultó si las sumas abonadas en concepto de multas impuestas por el Órgano de Control de Concesiones Viales (OCCOVI), debido al incumplimiento de condiciones impuestas en el pliego en virtud del cual se le otorgó la concesión, pueden ser deducidas en el impuesto; el Fisco arribó a la conclusión que no resulta deducible por no ser un gasto necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas. Incluso también tenemos un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, de la sala B, del 29 de marzo de 1963, “Itesa Ind. Textil S.A. s. recurso de apelación en materia de Impuesto a los Réditos y multa”, en la cual el tribunal llegó a la conclusión que no era deducible una multa aplicada por el Banco Central de la República Argentina por infringir las normas cambiarias, ya que según el tribunal no es un gasto necesario para la obtención y conservación de la fuente de ganancias gravadas, ya que la misma no se puede oponer a terceros.
Me parece descabellado que las multas derivadas de obligaciones ex contractuales el fisco nacional argentino haya sostenido su no deducibilidad, cuando claramente el artículo 145 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias habla de multas derivadas de incumplimientos derivados de obligaciones fiscales. Esas interpretaciones fiscales desvirtúan el sentido o espíritu de la ley del impuesto a las ganancias, donde el principio rector en materia de deducibilidad de gastos es la necesariedad o su vinculación con ganancias gravadas. El impuesto a la renta sin lugar a dudas por naturaleza debiera permitir la deducción de las denominadas multas contractuales o extracontractuales que no sean de naturaleza fiscal, dado que considero que en tanto y en cuanto se pueda sostener su relación con la fuente de ganancias gravadas, es deducible. A parte, el no cumplimiento de las multas, por lo general, siempre acarrea consecuencias en la fuente de ganancias gravadas, ya que el sujeto que las aplica por lo general tiene a su disposición los medios legales necesarios para hacer valer su cumplimiento.
En cuanto a lo que pienso respecto de que este vedada en un impuesto que grave las rentas, las multas de naturaleza fiscal, me parece correcto y un acierto (más allá que opinó que eso debería surgir de la propia ley y no de un decreto reglamentario), dado que pienso que la no deducibilidad de las multas de naturaleza fiscal genera un incentivo más para cumplir, no sólo con la obligación jurídica tributaria principal (pagar el impuesto) sino también las obligaciones formales, ya que en el supuesto caso que se le aplique un multa la sanción será doble: a) efecto financiero (más allá que la pueda compensar con algún saldo a favor) y b) la no deducibilidad en el impuesto a las ganancias. No obstante, todas las demás multas deberían ser deducibles dado que el sentido de la norma así lo marca, más allá de alguna interpretación forzada del fisco o de los tribunales para sostener su no deducibilidad.
Richard Leonardo Amaro Gómez
Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
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