Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

El concepto de gastos necesario en la ley del impuesto a las ganancias

Objeto:

El fin perseguido en este informe fiscal es analizar el concepto de gasto necesario que la ley del impuesto a las ganancias determina como deducible. Mucho se ha dicho desde la doctrina acerca que se entiende por el concepto de gasto necesario para la obtención y conservación de la fuente de ganancias gravadas, a través de este informe se tratará de dilucidar fundadamente el tratamiento correcto que debiera dársele a la luz de la doctrina y la jurisprudencia.

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La ley del impuesto a las ganancias:

Esquema general de liquidación.

Finalidad:

El fin de este apartado referido al esquema de liquidación no es realizar una análisis minucioso de la hipótesis de incidencia tributaria (o hecho imponible) del impuesto ni tampoco hacer una análisis exhaustivo del procedimiento de liquidación dado que excedería la finalidad de esta monografía, sino que el fin es destacar aspectos relevantes de la técnica de liquidación del impuesto dado que el esquema general del impuesto deja explícitamente la voluntad del legislador de gravar la ganancia neta, lo cual implica, la necesariedad de que en la práctica todo contribuyente pueda deducir todos los gastos necesarios para obtener la fuente de la ganancia con las restricciones que marca la ley, dado que caso contrario eso iría contra el espíritu de la misma ley.

Objeto del impuesto: la ley de impuesto a la ganancia tiene por finalidad gravar las ganancias tanto de personas físicas o de existencia visible, así como las de las personas de existencia ideal, tenga o no personería jurídica, dado que hay casos de personas que no son físicas pero tampoco jurídicas, pero sí tienen personalidad fiscal, como sucede con las sucesiones indivisas.
Con relación a los residentes aplica el criterio de renta mundial (criterio de la residencia, que es un criterio personal o social), tributando sobre las ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera. En cambio, con relación a los no residentes aplica el criterio de la fuente (criterio económico o real) tributando esto tan solo por las ganancias de fuente argentina.

Como el objeto del impuesto es gravar la ganancia, este concepto varía según el sujeto analizado dado que:

a)Para las personas físicas (incluyendo las sucesiones indivisas) son ganancias los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique permanente de la fuente que los produce y su respectiva habilitación.

b)Para el sujeto empresa son ganancias los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos, independientemente de que fueren susceptibles de peridiocidad, permanencia o habilitación de la fuente que los produce. Estos sujetos tributan por la teoría del Balance.

Pero cabe destacar que aquí se esta hablando de ganancia o renta bruta, es decir, sin deducción alguna de ningún concepto de gasto.

A su vez tenemos que existen cuatro categorías de ganancias: primera categoría (renta del suelo), segunda categoría (renta de capital), tercera categoría (renta de empresariales) y cuarta categoría (renta del trabajo personal).

Para la imputación de las ganancias al ejercicio fiscal que puede ser el año calendario o ejercicio comercial, según determinados supuestos, se aplican diversos criterios: para la primera categoría y tercera categoría se aplica el principio de lo devengado (aunque para la tercera hay una variante para determinados casos llamado devengado exigible), y para la segunda y cuarta categoría se aplica el criterio de lo percibido o de lo realizado.

En cuanto a liquidación tenemos que en el esquema general, sin entrar en detalles, para las personas físicas o existencias visibles tenemos que:

a)De la ganancia bruta se restaran los denominados gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada.

b)Luego se restarán las deducciones especiales comunes a las cuatro categorías.

c)Seguidamente, se restarán las deducciones especiales de cada una de las categorías (en realidad solo las tres primeras categorías de ganancias tienen este tipo de deducción).

d)Una vez deducidos estos conceptos se obtendrá la ganancia neta de cada una de las categorías de las cuales se podrán deducir generales del artículo 81 de LIG.

e)Por último, una vez efectuadas las deducciones generales, se restarán las deducciones personales.

En cuanto a los sujetos empresas la liquidación parte del balance comercial, es decir, del resultado contable al cual se le adicionan o se restan ciertos ajustes por la aplicación de las normas fiscales.

Tanto en uno como en otros sujetos siempre hablamos de arribar al concepto de ganancia neta que es la base imponible del tributo en cuestión, dado que esa fue la finalidad perseguida por el legislador al crear este instituto. De esto podemos inferir que si bien hay restricciones en materia de gastos para evitar abusos, en ningún caso se puede limitar arbitrariamente este derecho del contribuyente dado que esto sería ir en contra del espíritu de la ley, aunque también del principio de legalidad.

Gastos necesarios en la doctrina:

Concepto de gasto:

Pero para realizar un análisis más exhaustivo y siguiendo una línea doctrinaria del Contador y Economista José Zafarano, podemos decir que costo es el valor de la riqueza entregada y o transformada y o consumida y o resignada a cambio de la producción de un bien físico, intelectual o espiritual, o de cualquier goce físico, intelectual o espiritual, o de cualquier otro objetivo o finalidad propios de la satisfacción de necesidades humanas, que, en virtud de la escasez de recursos propios del medio físico, no pueden alcanzarse sin que sea a cambio de tales recursos escasosCostos para Empresario. José Zafarano.. En general la contabilidad tradicional siempre hizo una diferenciación entre el concepto de gasto y costo, pero para mí el gasto es un costo y puede definírselo como el sacrificio económico que ocasiona alcanzar determinado fin.

Según Raimondi pese a la carencia de una definición propiamente dicha, de las ejemplificaciones aludidas es dable inferir que la ley considera gasto a todo sacrificio económico, o disminución de riqueza experimentada por el sujeto a raíz de la obtención de ganancia gravada, o para poder obtenerla, y también para mantener la fuente. Ello incluye el costo de todo insumo material o inmaterial (salvo los que hayan sido considerados en el cálculo de la ganancia bruta), las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor derivadas de riesgos propios de cada actividad (incluso los gastos causados por la necesidad de delegar responsabilidades, y de mantener activos), así como el deterioro físico o económico sufrido por los bienes utilizados en la actividad o generados por ejercerla, como ocurre con los créditos cuando no se logra cobrarlos. Según Fernández Luis Omar como resumen se puede decir que son gastos los rubros que reduzcan o mermen de algún modo el patrimonio y estén enderezados a obtener gananciasFernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias – Teoría técnica y práctica. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. 1ra edición. Página 326..

Cabe destacar que la diferencia que siempre pretendió la contabilidad entre costos y gasto no es más que un diferente tipo de costo que existe, es decir, los costos puede clasificarse en vivos y extinguidos según su relación con el resultado:

1.Costos no expirados: son aquellos cuyo fin por el cual se incurrió en el costo todavía no se alcanzó y por ende se lo difiere en el activo, como es el caso de los costos de los productos vendidos. La finalidad de estos costos es obtener un producto para su posterior venta, esto hace que mientras esta venta no se realiza se lo difiere en el activo. A estos la contabilidad tradicional los llamo Costo.

2.Costos expirados: en contrapartida son aquellos respecto de los cuales ya se cumplió el fin por los cuales se incurrió en los mimos razón por la cual se van a reflejar en el estado de resultados. Son los que la contabilidad tradicional denomina Gasto.

En síntesis, podemos decir que los costos son disposiciones patrimoniales que realiza el contribuyente con la intención de lograr la renta. Consisten en general en retribuciones a los diversos factores de la producción que ha sido necesario para obtener el resultado final que se revela bajo la forma de hecho imponible M. Josefina Bavera y Gustavo I. Fankel. Ganancias 1,2 y 4. Editorial Errepar. Buenos Aires2007. Pág. 217..

En consecuencia, en la presente monografía se utilizará el término costo en lugar de gasto, por considerarlo más apropiado.

Normas y doctrina:

El artículo 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias establecieron el principio general en materia de deducción de gastos al sostener que los gastos admisibles de deducir de la ganancia bruta para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto son todos aquellos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas, no obstante que la misma ley establece otros conceptos que si bien no cumplen con el principio son deducibles por estar expresamente establecidas en la norma legal. Es el caso de las deducciones generales del artículo 81 y las denominas deducciones personales del artículo 23, aunque podríamos agregar también a los gastos de sepelio. Este tipo de gastos si bien no cumplen con el principio son igualmente deducibles por que así lo estipulo el legislador.

El artículo 17 de la ley LIG dice:

Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta la ley, en la forma que la misma dispongaImpuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008.. Armando Lorenzo sostiene que … el artículo 17 comienza a delinear el principio rector en materia de deducciones, al disponer que los gastos deducibles son aquellos necesarios para obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente Lorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 109..

Si nos atenemos exclusivamente al artículo en cuestión tenemos que los gastos deducibles de la ganancia bruta para determinar la neta deben cumplir 2 requisitos:

1.ser necesarios, es decir, guardar relación de vinculación con los ingresos gravados.

2.ser admitido por la ley, es decir, que no haya restricción expresa contenida en el marco normativo. Esto hace que si el gasto fue necesario para obtener ingresos gravados pero la ley lo limita, no se puede deducir.

Con relación al concepto de necesariedad tenemos que M. Josefina Bavera y Gustavo L. Frankel los definen como aquellas disposiciones patrimoniales que realiza el contribuyente con la intención de lograr la renta. Consisten en general en retribuciones a los diversos factores de la producción que ha sido necesario empelar para obtener el resultado final que se revela bajo la forma de hecho imponibleM. Josefina Bavera y Gustavo L. Frankel. Ganancias de primera, segunda y cuarta. Colección práctica. Ediciones Errepar. Buenos Aires 2007. Pág. 217.. En la causa Supermercados Acasusso S.A. la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación el 14 de abril de 1998 dijo que todo concepto cuya deducibilidad se pretenda debe estar conectado con la obtención, mantenimiento y conservación de la ganancia gravada.

No obstante, el artículo 80 dice:

Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto, y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina

Impuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008..

La ley vuelve a definir el concepto de gastos deducible y reitera que el gasto necesario es deducible considerando las restricciones impuestas en la misma ley. Esto quiere decir que si de la ley no surge restricción alguna, el gasto es deducible sin discusión alguna. César Halladjian establece que Reig, al comentar este artículo (refiriéndose al artículo 17), indica que, aparentemente, con esta última parte de la norma se desvirtuaría la definición de gastos necesarios que ella formula de modo general, y que obligaría a una enunciación expresa de cada uno de los gastos deducibles, dejando de lado tal principio general. Sin embargo, conforme el principio general inserto en el artículo 80 de la LIG, los gastos son deducibles, con las limitaciones expresas contenidas en la ley, en la medida que sean efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuestoHalladjian César. La deducción de tributos en el impuesto a las ganancias. Doctrina Tributaria. N° 350 Mayo 2009. Editorial Errepar. Página 460..

Según Enrique Reig El concepto de neceseridad no debe entenderse con alcance limitativo tal que excluya algunos gastos prescindibles pero, sin embargo, convenientes para el desarrollo de actividades sujetas al impuesto, tales como modernamente se consideran los de relaciones públicas, entre otrosReig, Jorge Enrique. Estudió teórico práctico de La ley argentina sobre Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi. Buenos Aires – Caracas – México DF 1996. Pág. 330.. Esto quiere decir que hay gastos cuya apreciación de neceseridad depende del empresario que incurre en dicho gasto porque El sólo sabe que gastos son o no necesario. Lo que quiero decir es que en ciertas ocasiones la vinculación del gastos con lo ingresos gravados no suele ser tan directa, es decir, que se ponga de manifiesto de manera clara como sucede, por ejemplo, con el gasto incurrido en cordones por una empresa que fabrica zapatillas. Hay otros casos en los cuales la vinculación no es tan manifiesta y clara como la del ejemplo. q>Todo concepto cuya deducibilidad se pretenda debe estar conectado con la obtención, mantenimiento y conservación de la ganancia gravada Ganancias 1,2 y 4. M. Josefina Bavera y Gustavo I. Fankel. Editorial Errepar. Buenos Aires2007. Pág. 218..

El Tribunal Fiscal de la Nación en la causa Editorial Dante Quinterno S.A. confirmo la posición a favor del contribuyente al sostener la necesariedad de los gastos deducidos de ningún modo puede ser determinado por el Fisco, dado que ésta debe ser efectuada por la empresa pues es de su exclusiva incumbencia, sin que corresponda al Fisco controlarlo, ya que siendo éste ajeno al negocio se halla en condiciones de hacerlo en forma razonableGanancias 2007. Marcelo Daniel Rodríguez. Librería Editorial Osmar D. Buyatti. Buenos Aires 2008. Pág. 110..

Lorenzo Armando y otros refiriéndose a un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación “Actor SAC” – TFN – 22/7/1964 dice que el mismo Tribunal consideró deducibles las atenciones a clientes de la empresa con motivo de festividades y los gastos de viajes de ejecutivos y de sus esposas al exterior por razones de negocios. Al respecto, consideró que la necesidad de los gastos deducidos no puede, de ningún modo, ser determinada por el Fisco, dado que tal análisis debe ser efectuado por el contribuyente, pues es de su exclusiva incumbencia. En consecuencia, los gastos en cuestión ´… no tiene más limite que el que pueda fijarse razonablemente en cada caso, no existiendo relación alguna entre ellos y los montos de ventas, capital, salarios, etc., dependiendo únicamente de las exigencias impuestas por la característica de cada gestión. (Editorial Dante Quinterno S.A. – TFN – Sala D – 26/11/1970)Lorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 110.. En este orden de ideas Raimondi dice que la existencia del impuesto de ningún modo es justificativo para permitir que los funcionarios fiscales se arroguen la facultad de cuestionar la prudencia, oportunidad o sabiduría de las decisiones del sujeto, a quien debe reconocerse como único e irremplazable juez de lo que cree que le conviene hacer (no necesariamente acertado); salvo, lo repetimos, cuanto pretende deducir un gasto no efectuado o una pérdida no sufridaLorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 110..

Luis Omar Fernández sostiene con relación a las facultades que tiene el fisco en cuanto a la revisión o control del computo del gasto dice que Jarach opina que ‘el Fisco puede controlar los gastos por su función productiva, para aceptar o no su existencia y su magnitud con relación con la ganancia bruta, pero no puede censurar los gastos, sustituyendo la decisión empresaria y sus motivaciones por el criterio administrativo de conveniencia y oportunidad’. Entonces, cumpliendo el requisito de vinculación, el gasto es deducible; pero algún nexo o límite de vinculación con la ganancia gravada debe existir y, en última instancia, esto es decisión del juezFernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias – Teoría técnica y práctica. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. 1ra edición. Página 327..

En el fallo Charly García contra el Fisco en el Tribunal fiscal de la Nación la sentencia de fecha 5 de marzo de 2008 de la sala D sostuvo que: Es doctrina desde antigua data, que la necesidad de deducir ciertos gastos en la determinación del tributo no puede ser evaluada con certeza por el organismo recaudador, toda vez que es ajeno al negocio de que se trate y la misma corresponde al contribuyente, porque siempre se trata de circunstancias de directo conocimiento de este – (in re causa N° 6117 Editorial Dante Quinterno S.A., relato de la sentencia del 26/11/1970). Allí también se dijo que el concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones y que sería muy peligroso que el Fisco en cada erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto quitando al empresario flexibilidad que precisa el manejo de su negocio y que hace muchos de los gastos que incurra no redunden necesariamente en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gasto en que se ha incurrido.

Esto trae como consecuencia que determinar que gastos son o no son necesarios para obtener, conservar o mantener la fuente de ganancias gravadas sea relativo dado que depende de la apreciación de los sujetos que lo evalúan. Aunque sin lugar a dudas quien más que el sujeto que realiza la actividad económica puede saber la necesidad de realizar ciertos gastos para conservar la fuente de sus ingresos. Esto plantea un gran interrogante respecto a si los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos pueden decidir de manera exclusivamente objetiva y razonable si los gastos que se dedujo el contribuyente cumplen con el principio del artículo 17 y 80 de la LIG. Estos funcionarios si no realizan esa actividad económica del contribuyente ¿Cómo pueden determinar de manera objetiva su relación con la fuente de ganancias gravadas?

Otros conceptos deducibles:

Fin: la finalidad del siguiente apartado es analizar otros conceptos que si bien no se relacionan con la ganancia gravada, también son deducibles. La razón por la cual se incluye estos conceptos en este segundo apartado es poner de relieve ciertas excepciones al concepto de gastos necesario.

Deducciones generales:

Hay un principio general establecido en el artículo 80 que establece que son deducibles todos aquellos gastos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas por el impuesto. Sin embargo, existen ciertas excepciones a este principio que están dados por aquellos gastos que están establecidos expresamente en la ley del impuesto y que a pesar que no cumplen con el principio del artículo 80, por estar expresamente establecidos en la ley son deducibles. Entre esas excepciones de gastos que no cumplen con el principio del artículo 80 están los denominados Deducciones Generales, que como se dijo anteriormente, son aquellos gastos erogables que si bien no se realizan para el mantenimiento, obtención y conservación de ganancias gravadas son deducibles porque así lo estipula la ley.

Deducciones personales:

Podríamos definir a las deducciones personales como aquellos conceptos de importe fijo que la ley permite deducir a los contribuyentes (personas físicas o sucesiones indivisas) en atención a las personas que el mismo tiene a su cargo con el fin de lograr mayor equidad ateniendo a la capacidad contributiva de cada contribuyente. Recordemos que la capacidad contributiva es la aptitud económica que tiene un miembro de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. En definitiva, las deducciones personales como su nombre lo indica son conceptos fijos de gastos cuyo importe se determinan a través de decretos reglamentarios que se pueden deducir aquellos contribuyentes que tienen determinadas personas a su cargo. Cabe destacar que estos conceptos de gastos no se relacionan con la obtención, mantenimiento y obtención de ganancias gravadas, sino que se relacionan con la situación particular de cada sujeto pasivo del tributo.

Cabe destacar que las cargas de familia para la LIG son aquellos sujetos que revistiendo la calidad de parientes frente al contribuyente y cumpliendo ciertos requisitos exigidos por ley como ser: no tener ganancias en el año fiscal mayores al mínimo imponible de $ 9.000, ser residentes en el país, estar a cargo del contribuyente y para ciertos casos cumplimentar los requisitos de edad, la ley permite por cada uno de ellos deducir ciertos importes fijos de la base imponible del impuesto.

Conclusiones de la segunda parte:

La interpretación juega un rol de suma importancia en las cuestiones jurídicas a la hora de establecer definiciones generales que abarque un amplio espectro de elementos, esto hace que de la letra de la ley, o sea, de una misma disposición surjan diversas interpretaciones y en el derecho tributario considerando que son normas de contenido económico estas interpretaciones por lo general se traducen en diferencias dinerarias, o diferencias en la obligación jurídica tributaria sustantiva.

Toda actividad económica que lleva a cabo un contribuyente genera costos de diversa índole, algunos de los cuales mantiene una relación directa y muchos de los cuales una relación indirecta con la actividad. Cuando un costo es directo en relación con la actividad dicho concepto de costo se identifica con dicha actividad de manera evidente, mientras que si es indirecto no resulta evidente la relación con el objeto de costeo (en este caso la actividad). Todos esto hace que definir que costos son necesarios y cuales no para el caso de los que son indirectos, a veces se torna una tarea difícil, porque aquí no es evidente la existencia de tal relación con lo cual puede llegar a ser subjetivo en muchos casos la existencia de tal relación. Por ejemplo, para la actividad de fabricación de ropa, es indudable que el costo de la tela es un costo directo y necesario, pero en contraposición, el costo de relaciones públicas si bien es un costo indirecto con relación a la fabricación de ropa el concepto de necesariedad para fabricar ropa estaría en suspenso, porque no es evidente la relación. Esto hace que el concepto de gastos necesarios para conservar, mantener y obtener la fuente de ganancias gravas sea un concepto no absoluto sino relativo que depende de muchos factores en los cuales podremos mencionar de manera enunciativa:

• Tipo de actividad que realiza el contribuyente.
• Modalidad en que se lleva dicha actividad.
• Envergadura de la empresa, estructura.
• Política de la actividad.
• Objetivos perseguidos.
• Contexto económico.
• Manera que en realizan la actividad otros contribuyentes.
• Antecedentes de la actividad.
• Evaluación de los métodos.
• Legislación aplicable.
• Cambios tecnológicos.
• Grado de desarrollo.
• Etc.

Hay costos que en el desarrollo de una actividad resultan prescindibles, es decir, se pueden dejar de lado pero sin embargo resultan deducibles porque resultan convenientes para desarrollar la actividad. Esto es muy común con las empresas que invierten sumas de dineros en relaciones públicas así como también promocionar ciertas actividades educativas que no tiene relación con su actividad, esto si bien puede ser prescindibles en ciertos casos, en otros resultan necesario para mantener la buena imagen de la compañía ante el mercado en general. Esto nos lleva a concluir que el concepto de necesariedad de un costo no depende de que sean imprescindibles para llevar a cabo la actividad, sino radica en la conveniencia para desarrollar la actividad en aras de mantener, obtener y conservar la fuente de ganancias gravadas tanto en el presente como a futuro, no dejemos de considerar que hay costos que se incurren para obtener no resultados a corto plazo sino a largo plazo lo cual no los inválida para ser deducibles, salvo cuando deban considerarse activos difiriéndose su cargo a resultados en el tiempo, como sucede como los bienes físicos que se destinan para llevar a cabo la actividad del ente en el ciclo normal de la actividad, es decir, los denominados bienes de uso (para la contabilidad) o bienes de capital (para la economía).

De todo lo expuesto determinar a priori la vinculación que tienen los costos con la actividad no es una tarea sencilla, dado que si bien hay casos en los cuales la relación es evidente en otros no lo es así, esto conlleva a que es un tarea difícil en la práctica ya que hay que ponderar los diversos factores antes mencionados. Esto hace que los sujetos que evalúan la necesariedad del gasto influyan a la hora de determinar esta vinculación lo cual requiere de experiencia en el desarrollo de dicha actividad para llegar a dicha conclusión en cuanto a la necesariedad. Tanto la doctrina como la jurisprudencia coinciden en que es el empresario la persona que por excelencia puede determinar tal vinculación porque el sabe mas que nadie que los aspectos intrínsecos e extrínsecos de la actividad. Esto nos lleva a un importante interrogante respecto a si que los funcionarios y empleados de la FIP están en condiciones de establecer tal vinculación. En principio pareciera ser que salvo que la desvinculación sea manifiesta y evidente, no estaría en condiciones ya que ello significa tener experiencia y conocimiento especializado en todos los aspectos relativos a dicha actividad.

Desde la perspectiva de la técnica legislativa utilizada en el Impuesto a las Ganancias, el utilizar el concepto de gasto necesario para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas deja un marco muy amplio y que es indudable que el legislador no puede precisar bajo ningún punto de vista porque si bien hay costos relacionados con las actividad económicas que a priori parece ser que son indudables su deducibilidad, como puede ser con el costo del personal tanto en concepto de sueldo como de cargas sociales, hay otros que dependen de la actividad y de los factores antes mencionados, esto hace que sea imposible que el legislador defina en la ley de manera precisa que concepto de gastos son necesarios, dado que esto depende de muchas variables. Algo interesante sucede con las restricciones a las deducciones en conceptos de gasto como sucede con la amortización del automotor, si bien limitar ciertos costos es relativamente sencillo, establecer cuales son deducibles en la ley resultaría imposible por lo cual no queda otra que precisar una concepto genérico como lo es el de “gasto necesario” y establecer limitaciones específicas como las establecidas en el artículo 88 de la ley del Impuesto a las Ganancias. Algo muy interesante también sucede en el Convenio Multilateral que lo podemos tomar como analogía en el cual para determinar los coeficientes unificados establece que los gastos a considerar para determinar los coeficientes de gastos son aquéllos que se originan por el ejercicio de la actividad, estableciendo ciertas limitaciones específicas. Es decir, el Convenio Multilateral también recurre a fórmulas genéricas en cuanto al concepto de gasto. Retomando la precisión de conceptos, tenemos que hay dos tipos de hechos imponibles, entiendo por tal la circunstancia factica o conjunto de ellas que el legislador establece como hipótesis, para que en caso que se produzca de nacimiento a la obligación jurídica tributaria, los generales y específicos. En el caso de los hechos imponibles generales la definición que adopta el legislador es general, amplia, genérica. En cambio en los específicos se enumera cada uno de los conceptos que se encuentran gravados. Esto trae una gran implicancia como se mencionó antes dado que cuando el hecho imponible se define de manera genérica pude dar lugar a dudas porque deja un amplio rango para la interpretación discrecional del concepto definido, en cambio, si el hecho imponible se definió por especificad lo que no se mencionó en el hecho imponible no esta contemplado en el. En el caso de estudio, en el Impuesto a las Ganancias el hecho imponible esta definido de manera genérica lo cual trae aparejado que la base imponible (ganancia o renta neta) se llegue luego de considerar una universalidad de conceptos de manera discrecional, en ellos, los atinentes a gasto necesario para mantener, obtener y conservar la fuente de ganancia gravada. Este tema es de vital importancia, dado que debido a está circunstancia de tener conceptos relativos en la ley del Impuesto a las Ganancias esto puede dar lugar a dudas en cuanto a su interpretación y su alcance. Por eso se dice que los hechos imponibles específicos dan mayor seguridad jurídica.

Al volver al tema del Impuesto a las Ganancias, al utilizar el legislador este concepto relativo por la ley, esto trae aparejado en la práctica a diversas interpretaciones en cuanto a que costos se pueden deducir y cuáles no. Esto hace que en muchas ocasiones sea la AFIP quien interpreta para cada caso particular y en otros casos sea necesario recurrir al Poder Judicial. O sea, el esquema seguido por nuestro sistema tributario, al menos a nivel nacional, es el de autoliquidación o autodeterminación de la obligación tributaria, lo cual significa que es cada contribuyente, ya sea el responsable por deuda propia o por deuda ajena, los que deben declarar los hechos generadores de la obligación jurídica tributaria y su respectiva cuantificación de acuerdo establecido en el marco normativo vigente, esto hace que tanto los contribuyentes como responsables deben interpretar en primer lugar el marco normativo, salvo interpretaciones previas de la AFIP. Luego la AFIP tiene facultades de verificación y fiscalización, para controlar que lo liquidado se ajuste a las normas legales y reglamentarias. Es aquí donde aparece el órgano recaudador con la facultad de interpretar la ley para su aplicación, lo cual muchas veces el criterio ante conceptos genéricos no coincide con el que el adoptado por el contribuyente. Inclusive la AFIP puede expedirse sobre si los gastos deducidos tienen vinculación o no con las ganancias gravadas, e impugnar gastos. En ocasiones esto conlleva recurrir a la los tribunales administrativos (Tribunal Fiscal de la Nación) o a tribunales judiciales. En gran parte de esos casos los tribunales han reconocido que el único apto para determinar que gasto esta o no relacionado con la fuente de ganancias gravadas es el empresario, quien conoce la actividad y sabe de antemano la incidencia de llevar cada gasto respecto de su eficacia en cuanto al resultado.

La cuestión fundamental radica en diferenciar cuales son los gastos necesarios y cuales son los personales. Estos últimos en líneas generales lo podemos definir como aquellos relacionados con la vida personal del individuo, sin relación o conexión con su actividad económica y que no puede ser computable para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto. Javier Eidelstein, consultor impositivo del Estudio Las Heras, Nelly, Eidelstein, Carreras explica que dentro de la categoría de gastos necesarios existen algunos que no son discutibles. ‘Todo los gastos que por la naturaleza de mi actividad yo necesariamente debo realizar son un 100% deducibles. Ningún inspector de la AFIP me va a cuestionar que yo deduzca la línea telefónica de mi estudio, pero me puede cuestionar la computación de gastos de combustibles de un vehículo, más allá de que yo utilice para trabajar’. Sin embargo, el contador afirma que ‘siempre hay zonas grises a la hora de definir qué gastos son necesarios y cuales son personalesRevista Fortuna. Ano III Número 2. Edición 270 del 2 de agosto de 2008. “Los nuevos gastos necesarios”.. Estas cuestiones nos llevan nuevamente a la cuestión de que en las zonas grises la interpretación arbitraria puede llevar a restringir la deducción de gastos plenamente deducibles por su vinculación por parte de la AFIP. Los gastos personales, a parte de los tipificados como deducciones generales y que no resultan deducibles por exceder los topes legales, forman parte del denominado monto consumido.

Del espíritu de la ley del Impuesto a las Ganancias surge que la intención del legislador fue gravar la renta neta, es decir la renta bruta neta de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de que la produce. Es indudable que esa fue la intención del legislador que a lo largo de la ley dio relevancia al tema de gastos deducibles. Si bien estableció limitaciones de diferentes tipos, pero eso se hizo en aras de evitar abusos por parte los contribuyentes. También en el esquema de la ley se establecieron deducciones de diferentes tipos, entre ellas, las generales, las especiales a cada categoría y las comunes, aunque para las personas físicas el legislador contemplo otros conceptos deducibles como las cargas de familia. Todo este esquema lleva a gravar finalmente la renta neta, que es un concepto al que la ley le da una importancia preeminente. Si bien la ley del impuesto a las ganancias establece limitaciones a las deducciones en aras de evitar abusos por parte de los contribuyentes, siempre y cuando se respeten las misma todo gasto que cumpla la condición de necesariedad es deducible ya que esto sería ir en contra del mismo espíritu del surge de la ley el cual devela la clara voluntad del legislador de gravar la ganancia o renta del contribuyente, por ende, impugnar arbitrariamente gastos por parte del fisco no sólo sería ir en contra de la voluntad del legislador imponiendo una interpretación errónea de la ley sino que también sería ir en contra del principio de legalidad de jerarquía constitucional o de reserva de la ley plasmados en varios artículos de nuestra Constitución Nacional, entre ellos el artículo 17 que establece que sólo el Congreso impone las contribuciones del artículo 4, luego tenemos que el artículo 4 que establece que las contribuciones son una fuente de recurso de la Nación y que las impone el Congreso. A su vez todo esto esta reforzado por el artículo 19 que establece que nadie puede ser obligado a lo que la ley no mande ni privado de la que ella no prohíbe.

Por último, nunca ninguna interpretación puede apartarse de la voluntad del legislador, ya que eso iría en contra de la seguridad jurídica de todo sistema tributario, si se admitiera interpretaciones arbitrarias que se aparten de ese sentido. Además como dispuso nuestro máximo tribunal que en todo método para la interpretación de las normas tributarias debe darse especial relevancia aquellos cuya finalidad sea revelar la voluntad del legislador.

Contador Público
Licenciado en Administración de Empresas
Richard Leonardo Amaro Gómez
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Bibliografía

Gastos Necesarios:

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Halladjian César. La deducción de tributos en el impuesto a las ganancias. Doctrina Tributaria. N° 350 Mayo 2009. Editorial Errepar.

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M. Josefina Bavera y Gustavo I. Fankel. Ganancias 1, 2 y 4. Editorial Errepar. Buenos Aires2007. Pág. 217.

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Reig, Jorge Enrique. Estudió teórico práctico de La ley argentina sobre Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi. Buenos Aires – Caracas – México DF 1996.