Objeto: el fin del siguiente informe fiscal es analizar las aristas que presentan la deducción de gastos de representación en el Impuesto a las Ganancias, dado que si bien desde la perspectiva teórica parece claro la regulación de este concepto, en la práctica suele aparecer zonas grises en donde unas empresas se limitan a restringir su cómputo mientras que otras lo deducen plenamente utilizando diversos criterios. El fin perseguido es abordar el análisis de este tipo de gasto desde un enfoque teórico práctico a fin de marcar el camino correcto a tomar para cumplir la ley y disminuir el riego fiscal que representa el adoptar un criterio incorrecto.
Gastos de representación. Concepto.
Según la administración Federal de Ingresos Públicos en su ABC de Consultas y Respuestas establece en la consulta de ID 799106 que son gastos de representación “toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición en el mercado, incluida las originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines”. A su vez agrega “no están comprendidos en este concepto, los gastos dirigidos a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que se abonen al personal”. Dichos en otros términos podemos definir a los gastos de representación de manera limitada como aquellos que se incurren con el fin de mantener los clientes actuales o conseguir futuros clientes, siempre y cuando se originen fuera del ámbito donde se lleve a cabo la actividad económica del ente, tales como: presentes, cenas, paseos, regalos e incluso viajes. Pero cabe destacar que siempre que se habla de gastos de representación aparece la idea de que sólo están relacionados con los clientes actuales o potenciales de la compañía, cuando en realidad también se pueden generar gastos de representación con relación a los proveedores de la misma. Hay proveedores que son claves para el éxito de la compañía lo que hace que con el objeto de mejorar la relación se puedan hacer gastos de representación con relación a ellos. En consecuencia, esto nos lleva a una importante conclusión en cuanto a que los gastos de representación no sólo pueden estar dirigidos a clientes actuales o potenciales, sino también a proveedores actuales o potenciales. Se relaciona con el concepto de imagen de la empresa, donde está se puede definir como el concepto positivo o negativo que tienen de la misma sus agentes externos (como clientes, proveedores, agencias gubernamentales, etc.), y sus agentes internos (básicamente empleados y otras personas vinculada a la empresa). Esta percepción puede ser positiva y negativa, incidiendo en los resultados de la compañía. Por ende, para aumentar la percepción positiva se incurren en gastos de representación a los fines de obtener un mejor posicionamiento en el mercado.
Los elementos o características que debe tener un gasto para poder identificarlo como de representación son:
- Finalidad: el objeto por el cual se realiza debe ser mantener los clientes actuales o conseguir clientes a futuro, o su caso proveedores.
- Lugar de generación: fuera del ámbito físico en que se lleva a cabo la actividad económica generadora de renta.
- Especificidad: el gasto debe realizarse en aras de alcanzar clientes (o proveedores) específicos, y no enfocarse al mercado general de clientes potenciales.
- Representación: siempre el gasto el empleado o empresario debe realizarlo en ocasión de sus funciones. O sea, en el momento en que representa la compañía. Caso contrario habría muchos abusos en la generación de estos gastos.
Todo gasto siempre responde a determinado fines, por eso se los suele clasificar en gastos no expirados (o vivos) y gastos expirados (o extinguidos). Los primeros son aquellos cuyo fin por los cuales no se incurrió en ellos todavía no se cumplió, como sucede con el costo de la mercadería, que son gastos cuyo fin es obtener o lograr un venta y mientras no se logre se difieren en el activo. Los segundos son aquellos cuyo fin por los cual se incurrió en los mismos ya se cumplió y por ende, se exponen en la cuenta de resultados del ente. Los gastos de representación siempre son gastos expirados (o extinguidos) dado que su fin (mantener u obtener nuevos clientes, o en su caso proveedores) se concreta en el mismo momento en que se incurre en ellos, más allá de que se alcance o no con el fin. Puede ser que se incurran en sumas cuantiosas que no den resultados a corto plazo, dado que muchos de esos gastos generan resultados a futuro. E incluso puede suceder que no se alcance ese fin y el cliente en cuestión termine negociando con la competencia. Pero de todas maneras, aquí lo importante para su deducción no es si alcance o no el fin perseguido, sino que el fin sea precisamente mantener u obtener nuevos clientes o proveedores.
Vinculación con la fuente productora de ganancias gravadas
El principio general que rige en el impuesto a las ganancias es que todo gasto realizado con el fin de mantener u obtener la fuente de rentas gravadas es deducible, con las excepciones y limitaciones que marca la ley a los fines de evitar ciertas maniobras evasivas a fin de reducir la base de imposición. Los gastos de representación tiene una vinculación directa con el mantenimiento y obtención de la fuente de rentas gravadas, dado que la razón de ser de las empresas son los clientes, dichos en otros términos, son los que los que la mantienen en pié. Aunque no todas las empresas incurren en esas erogaciones y de hecho en la práctica hay empresas que si bien si realizan en este tipo de gastos lo imputan a cuentas de gastos generales haciendo en muchos casos poco posibles su identificación a los fines de poder realizar los ajustes pertinentes.
Su vinculación es indudable por lo cual en principio son plenamente deducibles, aparte que se hace poco posible conseguir argumentos a los fines de poder impugnar este tipo de gastos. Sin embargo, hay casos en los cuales ciertos gastos de representación generan dudas en cuanto a su vinculación, por ejemplo, si se tratará de un empresario que pretende conseguir un importante cliente y por ende les costea a su potencial cliente un día a El y su familia en un lujoso hotel de su ciudad. Esto gasto podría ser bastante importante pero se plantea la duda en cuanto a si todo el gasto es deducible o sólo la proporción correspondiente al cliente, impugnando el gasto relacionado con su familia. O planteando un caso más extremo, que pasaría si de repente un empresario le da un importante obsequió a un primo lejano de un potencial cliente para así entablar una relación indirecta con el. Estos casos en principio generarían ciertas dudas en cuanto a su tratamiento fiscal en lo que respecta a su vinculación con la fuente productora de ganancias gravadas, pero sin embargo estos gastos son de representación y son plenamente deducibles más allá que se pueda plantear alguna duda, dado que se cumplen los elementos característicos para que sean de representación: finalidad – lugar de generación – especificidad y representación. Esto nos lleva a su vez a una importante conclusión: los gastos de representación puede ser que no se incurra en ellos con motivo del cliente actual o potencial, sino que son gastos de representación también los incurridos con sus familiares directos o indirectos, dado que al fin y al cabo cumple con la misma función: gastos realizados para mantener u obtener clientes o proveedores, realizados fuera del ámbito en donde se lleva a cabo la actividad.
Cabe destacar que algunas empresas suelen darle un tratamiento distintos a este tipo de gasto en cuanto a su vinculación a la renta gravadas, por ejemplo, un gasto puede ser clasificado de diversas formas según el criterio que adopte la empresa y dependiendo del criterio adoptado puede ser que tenga un tratamiento fiscal distinto, el claro ejemplo son los gastos que estamos analizando, los de representación. Algunas empresas utilizan el argumento de que son gastos generales de la empresa y por ende no lo sujetan al límite. También algunas empresas que tienen en su contabilidad cuentas contables denominadas gastos de representación, no los sujeta al límite porque argumentan que son gastos de publicidad necesaria para atraer los clientes al negocio. Todas estas argumentaciones no tiene validez alguna si el gasto cumple con los requisitos que caracteriza a un gasto de representación: finalidad – especificidad - lugar de generación y representación. Estos criterios son lo que hacen que mientras una empresa correctamente los ajusta al límite que marca la ley, hay otras que lo deducen plenamente corriendo riesgos fiscales.
Casos particulares
Un caso que merece ser mencionado es el referente al viajante de comercio que genera diversos tipos de gastos: viáticos, hoteles, comidas e incluso gastos del automotor en el supuesto caso que tenga uno propio. Pero esto gastos no son de representación, sino gastos que ocasiona la función del viajante de comercio que es vender. Aunque esto no indica que todo gasto no calificaría de representación, dado que por lo general los viajantes de comercio realizan este tipo de gasto en ocasión de sus funciones para poder seguir vendiendo más, como por ejemplo una cena en un restaurante. Estos últimos deben ser sujetos al límite que marca la ley.
Los gastos de comidas con clientes en bares u otros lugares similares son claramente gastos de representación, aún cuando en los mismos intervengan personas ajenas a esa relación (como familiares), incluso con clientes potenciales. Aunque aquí tenemos el límite de la razonabilidad. Un gasto de representación para un cliente incluyendo muchos familiares, en principio no sería razonable su deducción. Supongamos el caso de un representante de una compañía que viaja a reunirse con un potencial cliente junto con sus hijos, los cuales participan de una cena. En principio los gastos de los acompañantes no están comprendidos en gastos de representación, además de ser inadmisibles desde el punto de vista de toda lógica.
Otro caso que podemos mencionar es el de los obsequios o regalos que es un gasto común que realizan las empresas con el fin de mejorar su posición con los clientes tantos actuales como potenciales. Pero que sucedería en el caso de una empresa que obsequia al gerente general de su principal cliente un regalo de importancia como lo puede ser un auto OK. En este caso por más que el costo sea elevado estamos en presencia de un gasto de representación cuyo importe total va a estar dado por el valor del automóvil.
Un punto importante que hay que resaltar es que los gastos de representación no sólo los puede llevar a cabo los vendedores, viajantes o empleados de la compañía, también pueden generar gastos de representación los gerentes y directivos de la compañía, por ende una conclusión de relevancia que hay que destacar es que los gastos de representación es que estos gastos pueden ser generados por cualquier sujeto vinculado a la actividad que lleva a cabo la compañía, pudiendo ser inclusivo un no empleado como ser una persona que se la contrata mediante un Contrato de prestación de servicios para vender un determinado producto a un potencial cliente específico. Aquí no estamos en presencia de un empleado en relación de dependencia si no de una persona contratada mediante un contrato del derecho comercial para realizar una determinada actividad a su discreción, que puede llegar a generar gastos de representación en ocasión de tal función.
Tratamiento tributario
Este concepto tiene dos límites para su deducción:
- Cualitativo: que se refiere a que debe cumplir con el principio general del artículo 80 de la ley del Impuesto a las Ganancias, que establece que son deducibles los gastos relacionados para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas con las limitaciones que marca la ley.
- Cuantitativo: que se refiere que estos gastos no pueden superar el límite del 1,5% sobre el monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio al personal en relación de dependencia, excluyendo las gratificaciones y retribuciones extraordinarias.
Pero cabe destacar que esta última limitación esta dada para la tercera categoría de ganancias, es decir, para las denominadas rentas empresariales. Esto quiere decir que para el resto de las categorías se pueden deducir sin límite alguno. En la causa Magdalena Ruíz Guiñazú sobre el Impuesto a las Ganancias el Tribunal Fiscal de la Nación se expidió sobre los gastos que había realizado la periodista encaminadas a presentar una imagen que permita mantener o mejorar su posición en el mercado, entre ellos obsequios, estableciendo que si bien la ley del Impuesto a las Ganancias menciona esta deducción entre las deducciones de especiales tercera categoría en el artículo 87 inciso i), esta deducción no es exclusiva de dicha categoría. Y en cuanto a la limitación, este tope sólo esta establecido para las rentas empresariales de esta categoría, pero no para el resto de las categorías de ganancias que las puede deducir sin tope alguno.
Tratamiento contable
Demás esta decir que la contabilidad es el sistema que proporciona la información suficiente para poder llevar a cabo la liquidación de impuestos. En este marco es importante que la empresa cuente en su plan de cuentas con una partida de asignación específica denominada Gastos de representación donde se imputen todos los gastos vinculados con esta actividad, y no se imputen a partidas de gastos generales, para así los asesores impositivos o los encargados de la liquidación de los tributos, puedan identificar fácilmente estas partidas. Hay compañías que tienen en su plan de cuentas partidas denominadas gastos de representación por importantes medianamente significativos pero que sin embargo no ajustan por considerar que no reúnen los requisitos para ser calificados como tales. No obstante, lo ideal en estos casos sería no imputarlos a partidas con esos nombres porque a simple vista puede generar sospechas ante cualquier inspección.
Por otro lado, también sería interesante que el Manual de Cuentas de la compañía especifique las características que debe tener el gasto para imputarlo a esas partidas a los fines de evitar errores contables, que luego pueden llevar a impuesto mal liquidados. A los fines de delinear los conceptos que deben estar enmarcados dentro de esta categoría de gastos, vamos a clasificar los gastos de representación según su naturaleza en:
- Gastos en desayunos, almuerzos, meriendas y cenas.
- Gastos en obsequios o regalos.
- Gastos en viajes y estadías.
- Gastos en presentes (por ejemplo, tarjetas navideñas).
Sin olvidar los otros conceptos genéricos que también puede haber y sin dejar de destacar que son gatos de representación en tanto y cuanto cumplan con los requisitos antes mencionados (finalidad, lugar de generación, especificidad y representación).
Hay una segunda clasificación que podemos hacer del gasto en función a quines están dirigidos en:
- Gastos en clientes.
- Gastos en proveedores.
- Gastos en empleados.
- Gastos en otros sujetos con los cuales la compañía tiene vinculación.
En cuanto a estás dos últimas categorías hay que realizar una serie de consideraciones especiales dado que con relación a la categoría de gastos en empleados, es común por ejemplo el tema de las tarjetas navideñas u obsequios de distintos tipos. Estos son claramente gastos de representación, más que beneficios sociales. Recordemos que según la Ley de Contrato de Trabajo son beneficios sociales las prestaciones de naturaleza jurídica de seguridad social, no remunerativas, ni dinerarias, no acumulables ni sustituibles en dinero, que se le proporciona al trabajador ya sea por sí o por intermedio de un tercero, cuyo objeto es mejorar o elevar la calidad de vida del trabajados y / o su familia (como ser vales alimentarios). El límite no está del todo claro de cuando considerar un gasto como un beneficio social o como un gasto de representación, porque si bien ambos persiguen fines distintos en la práctica podría darse el caso que se un gasto se realice con ambas finalidades. Un ejemplo del gasto de representación dirigido a empleados puede ser el envió de tarjetas de fin de año a los empleados, es un claro gasto de representación que reúne todas las características en cuando a: finalidad – lugar de generación – especificidad y representación. Aunque si bien es cierto que lo más común es considerar como gasto de representación los que están dirigidos a clientes, proveedores y otros sujetos relacionados con la compañía, desde el punto de vista conceptual los que reúnan las características antes mencionadas y están dirigidos a empleados, deberían ajustarse.
Hay otros sujetos que tienen cierta vinculación de la compañía y que es importante que tengan una buena imagen de la misma, dado que eso impactará en sus resultados. Esto es muy común en el caso de las relaciones que se mantienen con el sindicato, con quienes dirigen el ente regulador de la actividad, con quienes gobiernan la política del municipio o provincia donde opera la empresa, etc. En todos estos casos en posible mantener relaciones que conlleve a que la empresa genera gastos necesarios para mantener la buena imagen de la misma, y por ende son de representación y que deben sujetarse al límite, como sería la celebración de una reunión de negocios en un restaurante con un líder sindical.
Una conclusión a la cual puede arribarse es que el concepto de gastos de representación es mucho más amplio de lo que se da en la práctica, dado que a menudo sólo se ajusta ciertos gastos a pesar que otros tienen toda las característica para se considerado de representación. Lo que sucede es que en las empresas buscan limitar el horizonte de gasto porque mientras mayor sea el gasto de representación mayor podrá ser el ajuste que habrá que hacer, y en consecuencia mayor ganancia o menor pérdida en el resultado final, pero se apartan del criterio rector que debería seguirse para darle un tratamiento contable y fiscal correcto a fin no sólo de disminuir el riesgo fiscal que representa no darle el tratamiento que corresponde a los gastos, sino también para mantener la ética que debe regir la discrecionalidad en la toma de decisiones.
Conclusiones
Los gastos de representación son un concepto muy amplió que en la práctica suele acotarse o limitarse a fin de lograr que las empresas tributen menos corriendo innecesarios riesgos fiscales.
Por lo general cuando se habla de gasto de representación en seguida se piensa en clientes actuales o potenciales, pero en realidad este gasto puede estar dirigido también a otros agentes con los cuales la empresa opera: proveedores (actuales o potenciales), empelados y otros sujetos vinculados a la compañía.
Son en principio y en general cuatro las características que definen a un gasto de representación: lugar de generación (fuera del ámbito de la empresa), finalidad (mejorar la posición de la empresa en el mercado concepto que se relaciona con el de imagen interna y externa de la compañía), especificidad (debe referirse a sujeto precisos y concretos, no a personas en general) y representación (se deben generar en ocasión de estar realizando una actividad a favor de la empresa – mandato tácito o expreso).
Los gastos de representación tienen por su naturaleza una vinculación directa con la fuente de ganancias gravadas, razón por la cual en principio son deducibles, aunque con las limitaciones que marca la ley.
El límite que marca la ley del Impuestos a las Ganancias para los gastos de representación dado por el 1,5% de las remuneraciones del ejercicio sólo rige para la categoría de ganancias tercera (rentas empresariales) y no para el resto (renta del suelo, renta de capital y renta del trabajo personal), dado que así lo entendió el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa Magdalena Ruíz Guiñazú Estás últimas categorías lo pueden deducir sin observar tope alguno.El tratamiento contable correcto para este tipo de gasto sería imputar a una partida o más partidas todos los gastos que reúnan las características para ser identificados como de representación, definiendo en el Manual de Cuentas de la compañía cuales son los mismos, para evitar así errores contables que conlleven a impuesto mal liquidados. Así como también sería esencial eliminar aquellas partidas denominadas gastos de representación que no lo son, a lo fines de evitar posibles riesgos fiscales innecesarios.
Los gastos de representación no sólo pueden ser generados por empleados, sino también por otros sujetos que sin tener relación de dependencia con la compañía pueden realizar para la misma actividades específicas vinculadas con actuales o potenciales clientes, proveedores, empleados u otros sujetos (como ser directivos, personas contratadas mediante contratos del derecho civil o comercial, etc.).
El concepto de gasto de representación puede dirigirse también a empleados actuales o potenciales. Siempre y cuando cumpla con lo requisitos para ser considerados como tales, deberían ajustarse más allá que en la práctica no suele hacerse por limitarse el concepto de gastos de representación con el fin tributar menos.
Si bien hay muchos otros puntos controvertidos en el tratamiento fiscal de los gastos de representación, el presente informe sólo ha sido un intento de contribuir a delinear el tratamiento fiscal correcto.
Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
Richard Leonardo Amaro Gómez
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