Novedades Fiscales a la Luz del Nuevo Código Civil y Comercial

En épocas de inestabilidad cambiaria y económica resurgen los intentos de protegerse de la inflación facturando en conceptos ajustables (por ej.: i) índices representativos de precios -método actualmente prohibido por la ley de convertibilidad 23928 que prohíbe la actualización-, ii) cosas o iii) moneda extranjera -en general, dólares estadounidenses-) los que generan efectos prácticos y concretos desde un punto de vista impositivo.

Este trabajo tiene como objetivo analizar las implicancias de facturar en moneda extranjera y cobrar de acuerdo con distintas formas posibles las operaciones de ventas de cosas muebles, prestaciones de servicios y locaciones de obra gravadas, en particular en el IVA y las posibles consecuencias tributarias de la variaciones, incluyendo el tipo de cambio aplicable al momento del cobro de la operación, ambas a la luz del nuevo Código Civil y Comercial Unificado (en adelante CCyCo.) y por lo tanto se efectúa una nueva interpretación del alcance de la ley antievasión (LA).

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El presente actualiza entonces un comentario ya publicado por uno de los autores en esta misma revista.(1)

I - ACTUALIZACIONES: GRAVABILIDAD Y BASE IMPONIBLE EN EL IVA

Respecto del modo de la reexpresión de los créditos y deudas y la forma de calcular los gravámenes sobre esa actualización, la doctrina y la jurisprudencia muestran numerosos antecedentes que evidencian la complejidad de esa temática.(2)

Por su parte, existen empresas que se niegan a recibir facturas expresadas en dólares o en pesos actualizables en base a la variaciones de ciertos parámetros (como se dijo, por ej., la cotización del dólar estadounidense) debido al riesgo comercial que ello implica. Ocasionalmente, también se rechazan cuando sus sistemas contables no lo permiten.

En materia impositiva debe registrarse la factura al tipo de cambio vigente al momento del nacimiento del hecho imponible (entrega, facturación o cobranza) y si luego se llega a generar una diferencia de cambio, entendemos que la misma se encuentra alcanzada por el IVA, tal como se analiza más adelante.

La gravabilidad de las actualizaciones (incluyendo las diferencias de cambio y aquí nos referimos al dólar por ser la alternativa más usual) resulta ajena a los principios teóricos del gravamen (que se desentiende de la percepción) pero su imposición resulta por excepción del artículo 10 de la LIVA, donde se dispone que forman parte del precio neto gravado:

“Los intereses, actualizaciones comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término”.

Repárese que debe existir un efectivo “pago” para que se verifique la imposición de las actualizaciones en general (se asume que los intereses nominales contienen un elemento importante de actualización); cuando existe “pago anticipado”, la imposición resulta de su devengamiento (ejemplo, las señas que congelan precio o “congelados”).

Aunque estrictamente las actualizaciones se vinculan a los saldos de las cuentas corrientes y no de las facturas consideradas en forma aislada, simplificando la cuestión, las posibilidades son:

a) Facturar en dólares y cobrar en dólares.

b) Facturar en dólares y cobrar en pesos al tipo de cambio de la percepción.

c) Facturar en pesos “cláusula dólar” y cobrar en pesos a la cotización de la cobranza.

d) Facturar en pesos (por ej. con cláusula de ajuste de ciertos bienes) y cancelada en dólares.(3)

La AFIP (entonces era DGI) interpretó en su momento que si el cliente cancela la factura emitida en dólares con moneda extranjera, en base a lo establecido en el dictamen 24/1991, no se generan diferencias de cambio gravadas.(4)

Si el cliente cancelara la factura emitida en dólares o en pesos cláusula dólar [casos b) y c)] con pesos (cheque común o de pago diferido) y se hubiera modificado el tipo de cambio aplicable, entonces sí se habría generado una diferencia de cambio gravada en el IVA.

En el dictamen 17/1981, la entonces DGI opinó que el impuesto facturado ya fue ingresado por el contribuyente y por lo tanto ese importe pierde la naturaleza de tributo para transformarse en un crédito común derivado de la operación, el que también es financiado por el vendedor al adquirente, prestatario o locatario.(5)

Tal opinión fue ratificada por la AFIP en su dictamen (DAT) 31/2003, en el cual se sostuvo:

“Las diferencias de cambio forman parte de los ‘gastos financieros’ genéricos a que se refiere el artículo 10, quinto párrafo, punto 2), de la ley del gravamen que, a efectos de la determinación de la base imponible en el impuesto al valor agregado, integran el precio neto gravado por ser erogaciones que se deben al vendedor como accesorias de la operación principal gravada. En orden al cálculo del gravamen, corresponde incluir en la base de imposición el impuesto al valor agregado recaído en la operación principal, atento a que el monto del pago diferido o fuera de término debido al vendedor comprende también al impuesto facturado al momento de producirse la venta”.

En ese mismo sentido, en la reunión del 8/8/2002, la “Comisión de Enlace AFIP-Consejo” se manifestó:

“Teniendo en cuenta las diferencias doctrinarias existentes, respecto a la gravabilidad de las diferencias de Cambio en el IVA, tal vez sería conveniente que la AFIP se expidiera al respecto.

Básicamente:

2.1. Definir cuándo se produce una diferencia de cambio.

2.2. ¿Cuándo esa diferencia de cambio está gravada (hecho imponible autónomo o no)?

2.3. En caso de considerarse esa diferencia de cambio gravada en el IVA, si el IVA va ‘por fuera’, o sea, si se adiciona a la diferencia de cambio, o si esa diferencia de cambio ya incluye el IVA.

- Se encuentra en análisis una actuación en Técnica. La opinión es que se encuentran vigentes los dictámenes 24/1991 y 27/1991. Por lo que la diferencia de cambio constituye un hecho imponible en el Impuesto, cuyo importe debe ser adicionado al concepto que lo genera. En lo que hace al momento en que nace el hecho imponible se entiende que se produce en el momento del efectivo pago”. (El destacado nos pertenece).

En su momento advertimos que dado que las actualizaciones (gravadas) financiaban tanto al precio neto como al IVA de la operación, debía facturarse la diferencia de cambio total, con más el IVA correspondiente, a los efectos de no sufrir un perjuicio económico.(6)

No obstante, debe advertirse que el costo fiscal es diferente según se abone en pesos o en dólares, aunque ese mayor costo- si se paga en pesos- disminuye para los compradores inscriptos en IVA que pueden computar el crédito fiscal aunque signifique una entrega de moneda extranjera mayor a la inicialmente prevista. También se había aclarado que el procedimiento de cálculo era una cuestión comercial tal como había destacado la doctrina y la jurisprudencia allí citada.(7)

II - ¿QUÉ CAMBIÓ?: EL NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN

El nuevo Código Civil y Comercial Unificado (CCyCo.) convertido en ley por la 26994, con vigencia a partir del 1/8/2015, dispone en su artículo 765 que:

“...si por la obligación se estipuló dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar cantidades de cosas y el deudor puede liberarse dando el equivalente en moneda de curso legal”.

El anterior Código Civil, en su artículo 617, disponía que si la obligación era de entregar moneda que no era de curso legal en la República, la obligación debía considerarse como de dar sumas de dinero. En virtud de la actualización de dicha norma, quien ahora se compromete a entregar dólares puede pagar en dólares o su equivalente en pesos. Se recuerda que no existen obstáculos para contraer obligaciones ni para facturar en moneda extranjera.

Con el nuevo CCyCo. se regresa así a la normativa del Código Civil original (L. 340), anterior a la ley 23928 de convertibilidad del austral. Allí también se disponía que las obligaciones expresadas en moneda que no fuera de curso legal debían entenderse como de dar “cantidades de cosas”.(8)

De esta forma, al no cancelarse la deuda en dólares con moneda sino con cosas, se aplica la norma que la califica como “dación en pago” (art. 942, CCyCo.) y en consecuencia por remisión al artículo 1142 las reglas de la permuta.(9) La consecuencia es que cuando la cancelación se realiza en dólares “desaparecen” las diferencias de cambio.

III - LA FACTURACIÓN ELECTRÓNICA EN DÓLARES

En materia de facturación, el Anexo II de la resolución general (AFIP) 1415, en su punto A. III, d) dispone que:

“En los casos de operaciones realizadas en moneda extranjera se consignará en el comprobante que se emita el tipo de cambio utilizado”.

En materia de facturación electrónica, el régimen no permite hacerlo en moneda extranjera aunque no haya norma expresa que lo imposibilite. La norma “Madre” del régimen de facturación: la RG (AFIP) 1415 lo permite, tal como se expresó en el párrafo anterior.

En tal sentido, el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas realizó una presentación ante la AFIP en la que sostuvo(10):

“En junio de 2012, la AFIP modificó los sistemas de facturación electrónica e impidió continuar emitiendo comprobantes en moneda extranjera para las operaciones locales en Argentina, como se realizaba habitualmente hasta ese momento.

El régimen de facturación electrónica permitía facturar en moneda extranjera pues su aplicativo informático acudía a una ‘tabla’ por medio de la cual se le permitía al usuario hacerlo en moneda de curos legal o extranjera. Sin que se dictara norma alguna que modificara al régimen a partir de un momento determinado se inhibió tal posibilidad.

Debe recalcarse que la facturación electrónica es un método de emisión de comprobantes comerciales con control on line de la AFIP pero ello no significa que el método pueda alterar condiciones usuales de mercado en materia comercial.

Si los contribuyentes podían facturar en moneda extranjera, con o sin facturación electrónica, este régimen modificado por la AFIP no puede imposibilitar a los contribuyentes que desearen hacerlo.

Desde la fecha en que la AFIP modificó el régimen de facturación -no permitiendo la conexión a la ‘Tabla de monedas’ para facturar-, quienes realizan operaciones concertadas en moneda extranjera deben emitir los comprobantes en pesos y consignar leyendas especiales haciendo referencia a la moneda en la que se pacta comercialmente la operación.

De acuerdo a lo desarrollado precedentemente, entendemos que las normas tributarias contemplan la posibilidad de concretar operaciones en moneda extranjera y que no existe impedimento legal ni reglamentario para emitir comprobantes en la moneda concertada por las partes.

No permitirlo por una vía implícita, sin norma alguna, implica vulnerar derechos constitucionales y sabemos que no es el objetivo de la AFIP ni de la política del Poder Ejecutivo Nacional.

En consecuencia, solicitamos a vuestro Organismo que habilite nuevamente la posibilidad de emitir comprobantes electrónicos en moneda extranjera para las operaciones locales”.

El artículo 97 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias dispone:

“Las operaciones en moneda extranjera se convertirán al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en que se concrete la operación y de acuerdo con las normas y disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad...”.

En adición a ello, la parte final del artículo 110 de la ley de procedimiento tributario 11683 establece:

“Las operaciones y réditos en moneda extranjera serán convertidas al equivalente en moneda de curso legal resultante de la efectiva negociación o conversión de aquella...”.

Por ello quien pueda facturar en dólares o quien lo haga en pesos con cláusula de actualización en base a la cotización de la moneda extranjera debe incluir en el cuerpo de la factura una leyenda que indique que al solo efecto impositivo, el tipo de cambio aplicado en la presente es de $ ...... por cada dólar (o la moneda extranjera que se haya pactado).

Ello tiene importancia a los efectos de uniformar el monto del débito fiscal de quien factura con el del crédito fiscal de quien recibe la factura por venta de bienes, prestaciones o locaciones: la operación, aunque esté pactada y facturada en dólares u otra moneda extranjera, debe registrarse impositivamente en pesos al tipo de cambio pactado entre las partes.

De todos modos, a la fecha de escribir estas líneas, entendemos que dada la relevancia de la brecha cambiaria entre el valor del dólar según la cotización del BNA y el del “dólar bolsa”, la forma más difundida para cancelar las deudas comerciales continuará siendo el cheque común o de pago diferido, en pesos.

IV - INAPLICABILIDAD DE LA LEY ANTIEVASIÓN EN EL CASO DE PERMUTA O DE DACIÓN EN PAGO DE DÓLARES

La ley 25345 (BO: 17/11/2000) dispone en su artículo 1 que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales superiores a $ 1.000 (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera, que no se realicen con: a) cheques comunes o diferidos o cheques cancelatorios, b) giros o transferencias, c) depósitos en cuentas de entidades financieras del acreedor, d) tarjetas de crédito y e) la inusual factura de crédito.(11)

También dicha norma legal, en su artículo 2 establece que si no se utilizan los medios previstos por la ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando estos acreditaren la veracidad de las operaciones.(12)

Por lo expuesto, como la ley antievasión solo reprime los “pagos” efectuados en infracción a la norma y como, de acuerdo con el CCyCo. la moneda extranjera (dólar) ya no es dinero sino una “cosa” (se reitera) se regresa así a la normativa del Código Civil original. Como se dijo, allí también se disponía que las obligaciones expresadas en moneda que no fuera de curso legal debían entenderse como de dar “cantidades de cosas”.(13)

Respecto del modo de extinción de las obligaciones, el CCyCo. reproduce las formas anteriores, siendo el “pago” el modo más relevante de cancelación de deudas pero no la única manera(14). Por lo expuesto, si hay “permuta” o “dación en pago” no hay “pago” ni violación a la ley antievasión (LA).(15)

Asimismo, si la operación se cancela con moneda extranjera, entregando “cosas” para el CCyCo. no se debe retener impuesto a las ganancias ya que habría imposibilidad de practicar la misma en los términos del artículo 36 de la resolución general (AFIP) 830, razón por la cual el sujeto vendedor, prestador o locador (el beneficiario) deberá ingresar un importe equivalente a la misma, de acuerdo con lo establecido por el artículo 37 de dicha norma.

Si las operaciones se cancelaran en pesos deberán practicarse las retenciones del gravamen al momento de practicar los pagos.

1. La inconstitucionalidad de la resolución general 1547 y la causa “Mera”

En el punto precedente se explicó por qué no es aplicable la LA al caso de pagos en especie. Pero aunque así no fuera, cabe destacar que su solo incumplimiento, por ser una cuestión formal y reglamentaria tampoco es eficaz para invocar la nulidad de las operaciones tal como fuera declarado en la causa “Rappen Automotores SA”.(16)

No obstante, se recuerda que existió una importante discusión jurisprudencial acerca de si prevalece el artículo 2 de la ley 25345 sobre el artículo 34 de la ley de procedimiento tributario 11683, que condiciona el cómputo de deducciones y créditos fiscales a la utilización de determinados mecanismos de pago(17). Esa discusión terminó cuando la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad parcial de la LA en la causa “Mera”.(18)

V - CASO NUMÉRICO SOBRE DIFERENCIAS DE CAMBIO AL COBRARSE EN PESOS

Describamos la situación mediante un ejemplo numérico en el cual supondremos que varía la cotización del dólar BNA de $ 9,30 a $ 10,50 y la factura:

i - ha sido emitida en dólares y se paga con pesos, o

ii - se emitió en pesos “cláusula dólar” y se cancela en pesos (casos ii y iii mencionados).

1. Factura de venta

Factura de productos cuyo precio neto es de U$S 1.000 (T.C.: $ 9,30)

 

	U$S	$
Precio de venta	1.000	9.300
IVA 21%	210	1.953
Total factura	1.210	11.253

 

2. El tipo de cambio aplicable asciende luego a $ 10,50

El total adeudado por el cliente (1.210 U$S) x $ 10,50 ascendería a 12.705

 

Diferencia de cambio: 1.452

 

Ello demuestra que la diferencia de cambio se aplica no solo sobre el precio neto, sino que el IVA débito fiscal facturado conforma la base de cálculo de la misma.

Por dicha diferencia de cambio deberá emitirse una nota de débito o factura a los efectos de homogeneizar los registros contables, la misma está gravada por el IVA ($ 304,92 resultantes de $ 1.452 x 21%).

Por lo tanto, el cliente adeuda los $ 12.705 más el IVA correspondiente a la diferencia de cambio, lo que hace un total de $ 13.009,92.

Es allí donde se genera el “efecto repotenciación” porque al cliente no le alcanza poseer U$S 1.210, al valor de su cotización BNA, para cancelar la deuda (U$S 1.210 x 10,50= 12.705), sino que además deberá pagar $ 304,92, equivalentes al IVA de la diferencia de cambio.

El total de su deuda es $ 13.009,92 (12.705 + 304,92) los que divididos por el tipo de cambio de $ 10,50, le arroja que debería pagar U$S 1.239,04 en lugar de los U$S 1.210 originales que adeudaba.

Para la hipótesis incorrecta en que el contribuyente emitiere la nota de débito por la diferencia de cambio con el IVA incluído , tendrá un perjuicio económico, como se habrá de demostrar:

 

U$S (T.C. 9,30)	$ al facturar de cobro  (T.C. 10,50)	$ al momento
Precio neto	1.000	9.300	10.500
IVA 21%	210	1.953	2.205
Total	1.210	11.253	12.705

 

Si se emitiera la nota de débito por $ 1.200 , resultante de la diferencia de precios netos:

(10.500 - 9.300), más su débito fiscal del IVA por $ 252, habrá un perjuicio económico para el enajenante o prestador, ya que estaría percibiendo $ 12.705 equivalentes a 1.210 dólares al momento del cobro ($ 11.253 facturados más $ 1.452 de la nota de débito), pero los débitos fiscales han ascendido a:

 

	$	U$S
DF de la factura:	1.953	210
DF de la ND	252	24

 

Por lo tanto, si se cobran $ 12.705, equivalentes a U$S 1.210 al tipo de cambio de $ 10,50, pero los débitos fiscales ingresados por el IVA han sido de U$S 210 más U$S 24, ello hace que la retribución neta cobrada por el vendedor o prestador haya sido de U$S 976 -en lugar de U$S 1.000-, lo que significa en los hechos haber otorgado un descuento 
-quizás impensado- del 2,4%, en este ejemplo.

En la medida que las operaciones financiadas sean de relevancia o que la diferencia cambiaria cobre importancia, aspecto no deseado, el hecho de no trasladar el débito fiscal del IVA de las notas de débito habrá de repercutir en forma importante en los resultados contables anuales.

Por lo tanto, desde un punto de vista comercial debe facturarse la diferencia de cambio total, con más el IVA correspondiente, a los efectos de no sufrir un perjuicio económico.

 

Notas:

(1) Volman, Mario: “Facturación en dólares o pactada en moneda extranjera: diferencias de cambio. Implicancias en el impuesto al valor agregado” - ERREPAR - DTE - marzo/2014 - T. XXXV - Errepar Online

(2) Sobre la aplicación del IVA en las actualizaciones e intereses (entre otros), véase: Díaz, Manuel J.: “El IVA y los intereses” - Revista Impuestos - T. XXXV - pág. 443; “El IVA y los intereses: algunas aclaraciones adicionales” - Revista Impuestos - T. XXXV - pág. 1059

(3) A los efectos del presente comentario nos referimos indistintamente a la entrega de dólares cancelatoria de una factura en dólares (bajo las reglas de la permuta) como a la entrega de dólares cancelando una factura en pesos ajustables o con interés (“dación en pago”)

(4) Boletín de la DGI 458 de febrero de 1992 - pág. 163

(5) Boletín de la DGI 339 de marzo de 1982 - pág. 348

(6) Volman, Mario: “Facturación en dólares o pactada en moneda extranjera: diferencias de cambio. Implicancias en el impuesto al valor agregado” - ERREPAR - DTE - marzo/2014 - T. XXXV - Errepar Online

(7) Sobre qué debe entenderse por “precio” y “precio neto” como base de cálculo del IVA (entre otros), ver: Oklander, Juan: “Las comisiones y el IVA” - Revista Impuestos - T. XLIII - pág. 9; “Precio. ¿Qué significa fuera del IVA?” - Revista Derecho Fiscal - T. XXVII - pág. 801 y “El IVA y el alcance del concepto ‘precio neto’” - Revista La Información - T. XXXII - pág. 1081

(8) Favier Dubois, Eduardo M. (h): “Panorama del derecho comercial en el nuevo código civil y comercial de la Nación” - ERREPAR - DTE - Nº 425 - agosto/2015 - T. XXXVI - pág. 631

(9) Secc. 4ª. Dación en pago. “Art. 942 - Definición. La obligación se extingue cuando el acreedor voluntariamente acepta en pago una prestación diversa de la adeudada”.

“Art. 943 - Reglas aplicables. La dación en pago se rige por las disposiciones aplicables al contrato con el que tenga mayor afinidad”.

Cap. 2. Permuta. “Art. 1172 - Definición. Hay permuta si las partes se obligan recíprocamente a transferirse el dominio de cosas que no son dinero”.

“Art. 1175 - Norma supletoria. En todo lo no previsto por el presente Capítulo se aplican supletoriamente las normas de la compraventa”

(10) Nota del CGCE del 7/9/2015 presentada ante la AFIP

(11) “Art. 1 - texto según D. 363/2002:

“No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 1.000 (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los 15 (quince) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco Central de la República Argentina prevista en el art. 8 de la presente, que no fueran realizadas mediante:

1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.

2. Giros o transferencias bancarias.

3. Cheques o cheques cancelatorios.

4. Tarjeta de crédito, compra o débito.

5. Factura de crédito.

6. Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional”. (El destacado nos pertenece)

(12) “Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el art. 1 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando estos acreditaren la veracidad de las operaciones...”

(13) Favier Dubois, Eduardo M. (h): “Panorama del derecho comercial en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación” - ERREPAR - DTE - Nº 425 - agosto/2015 - T. XXXVI - pág. 631

(14) En el CC los modos de extinción eran taxativos (art. 724, CC) mientras que ahora es una cuestión no definida como tal. Pero las formas principales se mantienen: 1) Pago (antes art. 725; ahora art. 865); 2) Dación en pago (antes art. 779; ahora art. 942); 3) Novación (asimilable a transformación) (antes art. 801; ahora art. 933); 4) Transacción (antes art. 832 ; ahora art. 1641); 5) Renuncia (antes art. 872; ahora art. 949); 6) Remisión (antes art. 876; ahora art. 951); 7) Compensación (antes art. 818; ahora art. 921); 8) Confusión (antes art. 862; ahora art. 931); 9) Imposibilidad de pago (antes art. 888; ahora art. 955) y 10) la extinción de la acción por prescripción

(15) En forma similar se pronunció la jurisprudencia respecto de los pagos con las denominadas “cuasimonedas” (Patacones, Lecops y similares) por ejemplo en: “Miguel Pascuzzi e Hijos SA” - TFN - Sala A - 21/11/2005

(16) Sequeira, Marcos: “Supremacía constitucional por sobre la legislación relativa a medios de pago” - Periódico Económico Tributario del 12/5/2007 - Expte. 23 R- 2003 de la Juzgado Federal de Río IV

(17) “Smania, Eduardo” - TFN - Sala B - 10/8/2010; “Ganen, Adolfo” - TFN - Sala D - 26/12/20007

(18) “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI” - CSJN - 19/3/2014

 

ESTUDIO
HÉCTOR BLAS TRILLO
www.hectortrillo.com.ar