Un tema motivo de consulta permanente y que da lugar a no pocas dudas es el vinculado con el criterio de imputación de las ganancias en las empresas constructoras. Por ello, comentamos de manera práctica el mecanismo vigente según la ley.

La ley del impuesto a las ganancias (20.628) se refiere a esta cuestión en dos artículos, concretamente. En primer lugar en el artículo 55 se hace referencia al carácter de bienes de cambio que tienen, para las empresas constructoras, las existencias de inmuebles y obras en construcción. Es decir, teniendo en cuenta que una empresa constructora tiene como actividad declarada precisamente la adquisición, construcción, reparación y las mejoras sobre bienes inmuebles para su posterior comercialización, tales activos deben tratarse como bienes de cambio, de modo que en caso de enajenación, se tomará como costo el valor que tenían en el inventario al inicio del ejercicio si no se hubieran realizado inversiones en el ejercicio de la venta. De ser así, tales inversiones se adicionarán al valor de costo, sin actualizar, dice el citado artículo.

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A su vez prevé el caso de mejoras llevadas a cabo durante el transcurso de un ejercicio pero para bienes en existencia al final del mismo, en cuyo caso se establece una forma de actualización de valores, que a la fecha se encuentra suspendida por imperio del artículo 39 de la ley 24.073.

Ahora bien, por su parte el artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias, se refiere a las empresas constructoras también, pero cuando éstas construyan, reconstruyan, reparen, modifiquen o mejoren bienes de terceros. Es decir, no bienes propios para su comercialización, sino directamente bienes de terceros.

Antes de abordar el tema, cabe decir que en este último artículo no se habla de bienes inmuebles. En efecto, solamente se hace mención a construcciones, reconstrucciones o reparaciones de cualquier naturaleza para terceros. Es por ello que existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el sentido de que ésta norma no se refiere únicamente a inmuebles, sino a los trabajos que se realizaren sobre cualquier bien. Por ejemplo un barco, una aeronave, etc.

El tema está planteado, aunque en líneas generales la denominación empresas constructoras apunta indudablemente a aquellas que construyen, reparan o llevan a cabo mejoras en inmuebles.

Muy bien, el artículo 74 dice que cuando la construcción, reparación o mejora abarque más de un ejercicio fiscal, el contribuyente deberá computar el resultado bruto de la operación de acuerdo a los siguientes métodos:

a) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra.

Dicho coeficiente podrá ser modificado –para la parte correspondiente a ejercicios aún no declarados– en caso de evidente alteración de lo previsto al contratar.

Los porcentajes a que se ha hecho referencia precedentemente se hallan sujetos a la aprobación de la Dirección General Impositiva.

b) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir, del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos.

Cuando la determinación del beneficio en la forma indicada no fuera posible o resultare dificultosa podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el inc. a).

En el caso de obras que afecten a dos períodos fiscales, pero su duración total no exceda de un año, el resultado podrá (opcional) declararse en el ejercicio en que se termine la obra.

En éste último caso cuando la obra dure más de un año como consecuencia de demoras por razones especiales, dice la ley (y cita como ejemplos a las huelgas o falta de materiales) podrá optarse por el criterio señalado.

El método consignado en el inciso a) es el que generalmente utilizan las empresas, es decir que aplican a los importes efectivamente cobrados el porcentaje de ganancia bruta que hubieran previsto para toda la obra. Ese porcentaje debe estar predeterminado y por supuesto mantenerse dentro de lo previsto razonablemente. Según dictamen DAT 14/97 no se requiere autorización previa de la AFIP para fijar tal porcentaje. Las diferencias que pudieran resultar, se asignarán al ejercicio en el cual la obra se concluya.

Ahora bien, le método del inciso b) se aproxima bastante al criterio de lo devengado, según la propia ley del rito establece en el artículo 18. Acá no se fija un margen de utilidad, sino que simplemente la misma surgirá por simple comparación entre lo que debería cobrarse durante el ejercicio y el costo del grado de avance de la obra. Sin embargo, como queda dicho en el último párrafo transcripto a continuación del inciso b), si la determinación del margen de utilidad resultare dificultosa, podrá recurrirse al procedimiento fijado para el inciso a)

Existen elementos a considerar que son de importancia. Por ejemplo cuando se habla de trabajos realizados en el período, la doctrina entiende que se trata de trabajos certificados, es decir realizados y aprobados, amén de que los créditos por tales trabajos deberían ser exigibles.

Cuando la empresa constructora hubiera elegido un método, no podrá cambiarlo sin autorización previa de la AFIP.

El porcentaje de utilidad previsto podrá variarse en el caso de que se verifiquen alteraciones muy significativas. La ley habla de evidente alteración de lo previsto al contratar. El cambio solamente procede hacia adelante y no hacia atrás. Es decir que afectará los ejercicios aún no declarados únicamente.

Naturalmente que esta normativa debe ser considerada a la luz de una realidad económica y está sujeta a posibles arbitrios que pueden llevar a discusiones en sede judicial. En efecto, la definición de qué cosa es “evidente alteración de lo previsto al contratar” y qué no lo es, admite una zona gris, como ocurre siempre que los límites no están numéricamente definidos.

En tal caso, el contribuyente se expone a una discusión judicial que llevará su tiempo y tendrá sus costos, o a la aceptación del criterio fiscal en caso de ser cuestionado el método, con el consiguiente ajuste y la multa que correspondiere.

OBRAS PÚBLICAS

En esta materia por dictamen DAT 160/94 se sostuvo que no se aplicaba el criterio del artículo 74 para aquellas obras cuya retribución se efectuare por el sistema de peaje. Se disponía entonces que las inversiones deberían ser consideradas bienes de uso e ir amortizándose en cada ejercicio.

Pero mediante Nota Externa 3/98 la AFIP cambió el criterio y determinó que los concesionarios y/o constructores establecerán los resultados brutos de las obras según lo normado en el artículo 74.

La evidente endeblez legislativa nos exime de mayores comentarios. Puede aquí más una dictamen o una nota externa que la propia ley. Porque lo cierto es que al no estar contemplado un procedimiento especial, lo que debió hacerse es modificar la ley o aceptar de entrada el tratamiento fijado por el artículo que estamos comentando.

Finalmente, y seguimos, el dictamen DAT 36/02 corroboró lo expresado en la Nota Externa 3/98, como no podía ser de otra manera, dado que de no ser así, qué sentido hubiera tenido tal nota.

CONCLUSIONES

La normativa parece clara, pese a las intervenciones señaladas para las obras públicas. De hecho viene aplicándose pacíficamente desde hace ya muchos años. En todo caso la distorsión creciente la produce la suspensión, desde abril de 1992 de los ajustes por inflación de los valores. Con todo, la utilización del método señalado en el inciso a), que equivale al método de lo percibido, resulta bastante más lógica y ajusta al menos a la realidad lo que está ocurriendo financieramente en el desarrollo de cualquier obra.

HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires, 21 de octubre de 2011

ECOTRIBUTARIA

economía Y TRIBUTACIÓN

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Una buena administración permite reducir la carga tributaria. La auditoría fiscal brinda un reaseguro de gran importancia.

Una segunda opinión, nunca está demás.