La Corte Suprema de Justicia y su concepción sobre los Agentes Propaganda Médica (APM)

Una visión particular sobre el tratamiento impositivo de los gastos de automóviles.

Antes de analizar dos recientes fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, analizaremos la concepción de Agentes de Propaganda Médica (en adelante, APM). Los APM son intermediarios en la comercialización de medicamentos, por lo general de los grandes laboratorios, que pueden trabajar o no en relación de dependencia, cuya actividad principal es la promoción de productos. Estos sujetos pueden contar para realizar dicha labor con automóviles propios o proporcionados por la compañía.

Un tema controvertido que tuvo relevancia respecto a estos sujetos, fue el tratamiento de los gastos vinculados con los automóviles utilizados para su labor, en el Impuesto a las Ganancias. Recordemos a estos fines que la Ley del Impuesto a las Ganancias regló en el inciso i) del artículo 88 que los gastos de mantenimiento de los automóviles (combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones, etc.) no serán deducibles en la suma que fije el órgano fiscal, por cada unidad. Sin embargo, la ley consagró dos excepciones para esta regla: los automóviles que constituyan el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares) y para aquellos que son bienes de cambio. A su vez, la Resolución General (AFIP) 1994/98 estableció el límite en $ 7.200,00 por unidad.

A lo largo del tiempo que la norma antes expuesta se puso en práctica, algunas compañías intentaron encuadrar la labor de sus empleados dentro del término “similares” para así no aplicar el tope. A manera de ejemplo, existe la causa “Search Organización de Seguridad” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III) del 28 de Junio de 2011, en el cual el tribunal negó la aplicación de la excepción a los gastos de automóviles destinados a la prestación de servicios de seguridad. Adicionalmente, en dicho fallo preciso aún más que se entiende por actividades “similares”, concepto mencionado en el inciso i) del artículo 88 al sostener que es “(…) una actividad en la que sea menester la utilización de vehículos sino que, además, la explotación de estos últimos debe constituir el elemento preponderante de aquella”. En consecuencia, la utilización de los automóviles debería ser imprescindible para el ejercicio de la actividad gravada.

Siguiendo en línea con lo antes expuesto, si consideramos que la ley menciona de manera enunciativa las actividades de: alquiler de automóviles, taxis, remises y viajantes de comercio, y finalmente encuadra a las que sean “similares” a la última mencionada, vemos claramente que las actividades enunciadas son aquellas en la que el uso del automóvil es imprescindible para llevar a cabo el ejercicio de la actividad gravada, aparte que constituyen el objeto principal de la prestación. Pero el interrogante siempre estuvo puesto en que actividad se pueden tipificar como “similar” a la actividad de viajantes de comercio. Desde este enfoque y siguiendo la lógica, pienso que para que una actividad sea encuadrada dentro del concepto “similar”, debe tratarse de una actividad cuyo objeto principal se vincule con el transporte de cosas o personas.

En un reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia, “Roux, Ocefa S.A. (T.F. 18.882-I) C/ DGi”, del 29 de Noviembre de 2011, se trató el caso de una compañía dedicada a la fabricación, venta y comercialización de productos medicinales, que había deducido los gastos de automóviles en el Impuesto a las Ganancias de sus APM, sin computar el límite que marca la ley en el inciso i) del artículo 88, por entender que se encontraba dentro de las excepciones establecidas, al ser la actividad de los APM similar a la de los viajantes de comercio. Aunque el tribunal consideró que el fondo de la cuestión era el cómputo de crédito fiscal vinculado con esos gastos. Es decir, antes en la Ley del Impuesto al Valor Agregado había una limitación vinculada con el cómputo del crédito fiscal proveniente de gastos de automóviles, estos resultaban ser no computables, salvo excepción bienes de cambio o para aquellos que constituían el objeto principal de la explotación. Excepciones similares a la que regla la actual Ley del Impuesto a las Ganancias

En el caso analizado, la compañía se había computado todo el crédito fiscal en el IVA, así como también se había deducido todo el gasto en el Impuesto a las Ganancias, por entender que le era aplicable la excepción prevista en ambas leyes. Sin embargo, la Corte sólo se expidió respecto del cómputo del crédito fiscal, pero sus conclusiones sirven como antecedente para el tratamiento impositivo en ambos impuestos.

En primera instancia, el Tribunal Fiscal de la Nación había revocado las resoluciones de la DGI que había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor Agregado, por entender que la actividad de los dependientes no era a semejable a la de los viajantes de comercio, razón por la cual los gastos no se podían computar en su totalidad. La Cámara Nacional de Apelaciones confirmó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, con lo cual la AFIP interpuso el denominado recurso extraordinario para llegar a la Corte Suprema de la Nación. Nuestro máximo tribunal sentenció:

A mi modo de ver, hay que destacar que. entre otros extremos, se halla fuera de debate en el sub lite que: 1) la actora se dedica a la fabricación, venta y comercialización de ciertos productos farmacéuticos y medicinales; 2) que realiza sus ventas a través de agentes de propaganda médica; 3) que estos, sin excepción, revisten como empleados bajo relación de dependencia.

En tales circunstancias, estimo que la excepción que invocaron los tribunales de grado deviene inaplicable para el caso de la actora, toda vez que ella, en sí, no es viajante de comercio ni puede reputarse asimilable a ellos.

Efectivamente, colocando en su quicio la situación ahora planteada, no se trata aquí del crédito fiscal que puedan obtener los agentes de propaganda médica por operaciones que ellos realicen en tal carácter, sino de operaciones realizadas por Roux Ocefa S.A. -si bien provenientes de automotores de propiedad de aquellos, hecho que resulta indiferente para la solución del punto-, empresa que no es viajante de comercio, ni se puede asimilar a tal categoría bajo punto de vista alguno, como erróneamente lo postularon la actora y tas instancias anteriores.

Debe tenerse presente que cuando la letra de la ley no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que exceden las circunstancias del caso expresamente contemplado en la norma (arg. Fallos: 324:291 y 1740; 326:756) ya que, de otro modo, podría arribarse a una interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal, equivaliese a prescindir de su texto (conf. doctrina de Fallos: 324:2885; 325:830)”.

En conclusión, como el objeto de la compañía es la fabricación, comercialización y venta de productos médicos y farmacéuticos, y no una actividad en la cual la utilización del automóvil es imprescindible para que la misma se lleve a cabo, el tribunal sentencia que nos es aplicable la limitación antes expuesta.

En otro fallo similar “Janssen Cilag Farmacéutica”, del 28 de Noviembre de 2011 la Corte se pronuncio sobre los gastos de automóviles de los APM. Aquí se trató el caso de un laboratorio que había deducido los gastos de automóviles en el Impuesto a las Ganancias, así como se había computado el crédito fiscal vinculado con los mismos en el IVA, realizados por los Agentes de Propaganda Médica (empleados en relación de dependencia), con motivo de la promoción de sus productos. Dicha compañía tenía como objeto la fabricación, comercialización y venta de productos farmacéuticos y medicinales.

Desde este enfoque el tribunal dijo: que de las normas transcriptas resulta que el cómputo de los precitados conceptos sólo se encontraba admitido para los contribuyentes respecto de los cuales "…la explotación de dichos bienes constituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)" extremo que no se verifica respecto de Janssen Cilag Farmacéutica -entonces S.R.L.- ya que se trata de un "laboratorio de especialidades medicinales" (fs. 92) y resulta indudable que el objeto principal de su actividad no reside en la explotación de automóviles, pues se dedica a la elaboración, industrialización y comercialización de productos farmacéuticos, medicinales y químicos, entre otros (cfr. contrato constitutivo y estatuto social agregado a fs. 9/21).

La conclusión es similar, en cuanto a que por ser un laboratorio cuya actividad principal no requiere de manera indispensable la utilización de automóviles, ni tampoco se vincula con el transporte de bienes y personas, no encuadra en la limitación que consagra la actual Ley del Impuesto a las Ganancias y que establecía el texto anterior de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De esta manera quedaría solucionada una cuestión fiscal controvertida, que venía de antigua data sobre el tratamiento impositivo de los gastos de automóviles generados por los APM.

Considerando todo lo expuesto hasta aquí, podemos concluir que el tratamiento impositivo de los gastos de los automóviles de los APM que la Corte Suprema de Justicia entiende aplicable sería; en el Impuesto a las Ganancias, sujetar todos estos gastos al tope que marca la ley ($ 7.200,00), independientemente que sea un automóvil de la compañía o del sujeto y; en el Impuesto al Valor Agregado ya no existe esta la restricción para computar el crédito fiscal derivado de dichos gastos, con lo cual no habría problema alguno en su cómputo.

Richard Leonardo Amaro Gómez
Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
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